Apuntes Tributario I Universidad Carlos III, Apuntes de Gestión Tributaria

¡Descarga Apuntes Tributario I Universidad Carlos III y más Apuntes en PDF de Gestión Tributaria solo en Docsity! qwertyuiopasdfghjklzxcvbnmq wertyuiopasdfghjklzxcvbnmqw ertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwer tyuiopasdfghjklzxcvbnmqwerty uiopasdfghjklzxcvbnmqwertyui opasdfghjklzxcvbnmqwertyuiop asdfghjklzxcvbnmqwertyuiopas dfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdf ghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfgh jklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjkl zxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzx cvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcv bnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbn mqwertyuiopasdfghjklzxcvbnm qwertyuiopasdfghjklzxcvbnmq wertyuiopasdfghjklzxcvbnmqw ertyuiopasdfghjklzxcvbnmrtyui opasdfghjklzxcvbnmqwertyuiop EL GASTO PÚBLICO Y LOS RECURSOS PARA SU FIANANCIACIÓN Basado en el Manual de Pérez Rollo Profesor: Andres Báez David San-Eloy Salas & Laura Gómez Piedelobo 1 ÍNDICE 1. CONCEPTO DE DERECHO FINANCIERO………………………………………………………...2 2. CONSTITUCIÓN FINANCIERA (I)…………………………………………………………………..7 3. CONSTITUCIÓN FINANCIERA (II)……………………………………………………………….20 4. ESPECIALIDADES DEL SISTEMA DE FUENTES……………………………………………34 5. INTERPRETACIÓN E INTEGRACIÓN…………………………………………………………...46 6. PRESUPUESTOS GENERALES……………………………………………………………………..56 7. EL CICLO PRESUPUESTARIO………………………………………………………………………65 8. EL COCNEPTO DE TRIBUTO……………………………………………………………………….75 9. TEORÍA DE LA SUBJETIVIDAD…………………………………………………………………....95 10. CUANTIFICACIÓN…………………………………………………………………………………….114 11. LA EXTINCIÓN Y LAS GARANTÍAS DEL CRÉDITO TRIBUTARIO…………………125 12. LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS………………………………………………………….134 13. LA GESTIÓN TRIBUTARIA……………………………………………………………………….146 14. LA INSPECCIÓN TRIBUTARIA………………………………………………………………….169 15. LA RECAUDACIÓN TRIBUTARIA………………………………………………………………185 16. LA IMPUGNACIÓN Y REVISIÓN DE ACTOS………………………………………………...196 4 B) GASTOS PÚBLICOS - Asignación de los recursos públicos - Decisión de cuánto gastar y en qué: Sanidad, Educación, Defensa,… GASTOS - La efectiva realización de esas decisiones (ejecución del gasto público) - El control de correspondencia entre la asignación y la puesta en práctica ! Todos estos procesos giran en torno a EL PRESUPUESTO Como objeto del Derecho Financiero, se ocupa de los gastos públicos únicamente en lo concerniente a los mecanismos o procedimientos formales que gobiernan la asignación, desembolso y control del empleo de los recursos públicos. Al Derecho Financiero interesa, el estudio de las normas que regulan la asignación de los recursos públicos a las atenciones de sanidad, enseñanza,…, así como las normas que rigen la efectiva realización de esas decisiones (la ejecución del gasto público) y por último, el control de la correspondencia entre la asignación de recursos y su puesta en práctica. En resumen: los procesos jurídicos de asignación, ejecución y control del empleo de los recursos públicos, procesos que giran en torno al Presupuesto (del Estado o de otros Entes públicos). El presupuesto es la pieza básica que establece la asignación de recursos públicos a las distintas necesidades colectivas, de acuerdo con unas preferencias (políticas) de la representación popular, pudiendo identificar a esta ordenación jurídica del gasto público, como Derecho Presupuestario. A la Administración le corresponde la ejecución de dichas decisiones así como el control de la misma. C) EL SISTEMA TRIBUTARIO Llamamos sistema tributario al conjunto de los tributos, pertenecientes a las 3 categorías citadas (impuestos, tasas y contribuciones especiales), que se aplican en un determinado país para la financiación de sus gastos públicos Este conjunto forma un todo unitario, en el que sus diversas partes se articulan y relacionan entre sí mediante diversos criterios de carácter lógico: carácter geográfico o relativo a los diferentes niveles de gobierno en que se articula el Estado. En un Estado compuesto como es el nuestro, distinguimos 3 niveles de sistemas o subsistemas tributarios: Estado o poder central; Autonómico y Local. En el caso de CCAA y Corporaciones Locales podemos hablar de tantos sistemas tributarios como CCAA y Corporaciones Locales. Cada CCAA tiene su propio sistema de tributos, pero dentro de unos criterios o límites comunes para todas ellas, sucediendo algo similar en las Corporaciones Locales. El sistema más importante es el del Estado fundamentalmente por la razón de que a partir de él se asegura no sólo la financiación de la AGE, sino también una parte sustancial de los niveles inferiores autonómico y local que, aparte de los recursos estrictamente propios, se financian sobre la base de tributos cedidos o sobre la de puras transferencias procedentes del Estado. 5 I. SISTEMA TRIBUTARIO ESTATAL Hablamos de sistema estatal en atención a la fuente de regulación, aunque existen algunas figuras que son compartidas en cuanto a la recaudación y en las que también existe espacio para la regulación por parte de las CCAA (impuestos total o parcialmente cedidos). 1. DENTRO DE LOS IMPUESTOS ESTATALES: - DIRECTOS: IRPF, IS, IRNR, IP, ISD - INDIRECTOS: IVA, IE, ITPAJD, IAE 2. IMPUESTOS ADUANEROS: impuestos propios de la UE, cuya gestión y recaudación la lleva a cabo el Estado. 3. TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES: sobre servicios y obras de competencia estatal. 4. RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL II. SISTEMA TRIBUTARIO AUTONÓMICO Las CCAA tienen cada una su propio sistema de tributos, aunque todos tienen un sistema común: 1. TRIBUTOS PROPIOS: Cada CCAA puede crear sus propios tributos, que no pueden superponerse sobre los del sistema tributario estatal 2. TRIBUTOS CEDIDOS (art 19 LOFCA y Ley 22/2009 de 18 diciembre): - Impuestos cedidos con capacidad normativa: En caso de tributos cedidos, cada Comunidad Autónoma podrá asumir, en los términos que establezca la Ley que regule la cesión de tributos, las siguientes competencias normativas (fundamentalmente elementos cuantitativos): - Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF): cesión del 50%. - Impuesto sobre el Patrimonio - Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones - Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados - Tributos sobre el Juego - Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte - Impuesto sobre Hidrocarburos - Impuestos cedidos sin capacidad normativa: - Impuesto sobre el Valor Añadido: 50% - Impuestos Especiales de Fabricación - Impuesto sobre la Electricidad 3. TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES: sobre los servicios y obras de su competencia 6 III. SISTEMA TRIBUTARIO LOCAL Se estructura de la siguiente manera: 1. IMPUESTOS LOCALES DE ESTABLECIMIENTO OBLIGATORIO - Impuesto sobre Bienes Inmuebles - Impuesto sobre actividades económicas - Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica 2. IMPUESTOS LOCALES FACULTATIVOS - Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras - Impuesto sobre el incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana 3. TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES: sobre servicios y obras de su competencia 9 Se trata de ingresos obtenidos en base a una relación contractual, que en los casos de la deuda interior debe ser considerada un contrato de Derecho Público. A los principios constitucionales sobre la deuda pública se dedicaba el art 135CE, que tras la reforma de 2011 de ZP, se ocupa fundamentalmente de la regla de estabilidad presupuestaria. Tras esa reforma, los principios sobre la deuda pasan al punto 3: Art 135.3CE: “El Estado y las Comunidades Autónomas habrán de estar autorizados por ley para emitir deuda pública o contraer crédito”. “Los créditos para satisfacer los intereses y el capital de la deuda pública de las Administraciones se entenderán siempre incluidos en el estado de gastos de sus presupuestos y su pago gozará de prioridad absoluta. Estos créditos no podrán ser objeto de enmienda o modificación, mientras se ajusten a las condiciones de la ley de emisión”. “El volumen de deuda pública del conjunto de las Administraciones Públicas en relación con el producto interior bruto del Estado no podrá superar el valor de referencia establecido en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea”. • 1º párrafo: Principio de legalidad Esta autorización por Ley, se refiere tanto al Estado como CCAA. Garantizando así la soberanía y control del Parlamento sobre el conjunto de procesos de ingreso y de gasto público. Esa exigencia es importante en el caso de la deuda, ya que puede condicionar la gestión financiera de Gobiernos futuros. Este principio de legalidad exige Ley de autorización que establezca el importe máximo de la Deuda a crear (en la práctica se incluye en Ley Presupuestos de cada ejercicio). • 2º párrafo: el capital de deuda incluido en el estado de gastos y prioridad absoluta de pago. • 3º párrafo: Principio de estabilidad financiera o límite de la deuda. En la CE se recoge directamente la obligación de respetar el límite de deuda establecido en TFUE (la regla del 60%). II. PODER TRIBUTARIO Aquí se abarca la cuestión de la distribución de la competencia para el establecimiento de tributos desde el punto de vista territorial. En la doctrina tradicional el concepto de poder tributario consideraba como fundamento del tributo la supremacía del Estado, dividiendo: - Poder originario: corresponde al Estado, como titular de la soberanía de exigir en base a su potestad la prestación pecuniaria del tributo - Poder derivado: correspondiente a los Entes públicos de nivel inferior al Estado (CCAA y EELL). Pero esta concepción no es válida en un Estado de Derecho, ya que el fundamento de la imposición se encuentra en el deber de contribuir establecido en el art.31 CE, existiendo este poder tributario jurídicamente solo en virtud de la CE y dentro de los límites establecidos en esta. 10 III. PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO: Dicho poder se encuentra reconocido en art. 133.1CE: “La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante Ley”. La calificación constitucional del poder tributario del Estado como originario, legitima la precedencia de este, sobre el de las CCAA en los casos de colisión acerca de la materia sobre la que ejercer el poder tributario con el establecimiento de tributos. Cuestión que no es abordada directamente por la CE, pero si por la legislación de desarrollo de la misma. El Estado tiene que aprobar y regular el sistema tributario español, preceptos que ceden esta competencia en la regulación del conjunto del sistema tributario - Art 149.1.14ª CE: “El Estado tiene competencia exclusiva sobre…Hacienda general y Deuda del Estado”. Con este precepto legitima la intervención del Estado en la regulación del marco general de todo el sistema tributario, competencia que es de las Cortes Generales al aprobar la Ley General Tributaria aplicable a todas las AAPP. - Art 157.3 CE: “Mediante ley orgánica podrá regularse el ejercicio de las competencias financieras enumeradas en el precedente apartado 1, las normas para resolver los conflictos que pudieran surgir y las posibles formas de colaboración financiera entre las Comunidades Autónomas y el Estado”. Aquí sucede lo mismo, pero respecto de la competencia de armonización del ejercicio de las competencias financieras de las CCAA, que se atribuye al Estado su armonización mediante Ley Orgánica en lo relativo a los recursos de las CCAA. STC 192/2000: “la indudable conexión existente entre los arts. 133.1, 149.1.14ª; 157.3 de CE, determina que el Estado sea competente para regular no sólo sus propios tributos, sino también el marco general de todo el sistema tributario y la delimitación de las competencias financieras de las CCAA respecto del propio Estado”. LÍMITES AL PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO El poder tributario del Estado debe ejercerse respetando los principios de la imposición establecidos en CE, que tienen función de mandato al legislador y de límite a su actuación , cuyos principios de la imposición se encuentran recogidos en art 31CE - Justicia material: adecuar su regulación al principio de capacidad económica y progresividad, entre otros. - Limitaciones de carácter formal: principio de legalidad o de reserva de Ley. El parlamento es quien debe ejercer este poder tributario como se recuerda en 31.3 y 133.1 de CE. - Otras limitaciones añadidas: la inadmisibilidad de la iniciativa legislativa popular en relación con los tributos (87.3CE), condicionamientos de las iniciativas parlamentarias que signifiquen disminución de ingresos del presupuesto en curso y las modificaciones tributarias mediante ley de Presupuestos (134 CE). 11 IV. PODER TRIBUTARIO DE LAS CCAA Art 133.2CE: “Las CCAA podrán establecer y exigir tributos de acuerdo con CE y leyes” Las CCAA a diferencia de los EELL, tienen potestad del dictado de leyes. En lo que se refiere a la potestad de establecer tributos, es decir del dictado de normas sobre sus recursos de carácter tributario, esta regla del 133.2 debe de ser completada con la del 157. 157.1 CE! Fuentes de financiación de las CCAA: sus propios tributos, los recargos sobre impuestos estatales y los impuestos cedidos por el Estado… 157.2 CE! Límite de la territorialidad y prohibición de medidas tributarias que supongan obstáculos a la unidad de mercado. 157.3 CE! Reserva de Ley Orgánica para la armonización => LOFCA Respecto de reserva de LO, se plantea si puede ser contenida en sus Estatutos de autonomía (aprobado también por LO) o bien ha de ser fijada por una ley estatal. El constituyente dio la posibilidad de que cada CCAA regule su sistema de financiación en su Estatuto, no está prohibida por la CE. Lo que sí impide ésta es que la regulación contenida en el Estatuto quede blindada ante una posible armonización del sistema acordada mediante el 157.3, por lo que “las CCAA ejercerán su poder tributario de acuerdo con la CE y sus Estatutos, dentro de los términos previstos en su caso por la LO armonizadora del 157.3CE”. Esta facultad armonizadora fue ejercida por el legislador mediante la aprobación de la LO 8/80, Ley Orgánica de Financiación de las Autonomías (LOFCA). También y en base a la coordinación del art 156CE, se creó a través de la LOFCA un órgano, el Consejo de Política Fiscal y Financiera, el cual se crea para negociar el sistema de financiación autonómico y cuyos Acuerdos se insertan en el OJ a través del correspondiente proyecto de ley. EN LA LOFCA SE REGULA: TRIBUTOS PROPIOS (rara vez, excepto forales) CCAA se financia TRIBUTOS CEDIDOS + RECARGOS TRANFERENCIAS, PATRIMONIALES, CRÉDITO 1- TRIBUTOS PROPIOS: en ámbito de la LOFCA, las CCAA han creado tasas y contribuciones especiales en servicios de su competencia, y algún impuesto propio (pero escasa transcendencia recaudatoria). 2- TRIBUTOS CEDIDOS: competencias normativas respecto a los tributos cedidos: Art 156.2 CE: “Las Comunidades Autónomas podrán actuar como delegados o colaboradores del Estado para la recaudación, la gestión y la liquidación de los recursos tributarios de aquél, de acuerdo con las leyes y los Estatutos”. ¿Qué es lo que se puede ceder? 14 VII. LOS CRITERIOS DE SUJECCION A LAS NORMAS TRIBUTARIAS: PUNTOS DE CONEXIÓN Para conocer quien tiene la competencia en el caso de cada tributo cedido es necesario conocer los puntos de conexión. Los puntos de conexión son normas jurídicas o criterio normativo hecho-territorio, que determinan quién es el organismo competente al que debe recurrir el ciudadano en el caso de cada tributo cedido. Vienen regulados en su mayor parte en la Ley 22/2009. La cuestión relacionada con la influencia del territorio en la planificación de la norma es la de los puntos de conexión: “determinación de cuáles son los criterios que en función del territorio o espacio, van a ser utilizados para establecer las situaciones o hechos que queden sometidos al mandato de la norma”. En nuestro caso, cuáles van a ser los puntos de conexión para determinar la sujeción de una situación o supuesto de hecho a cada tributo en nuestro ordenamiento. Las normas sobre puntos de conexión pueden proceder de 2 fuentes: 1 –Ordenamiento interno 2- Tratados internacionales, generalmente bilaterales Abordando este problema de manera general: Art 11 LGT: “Los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso. En su defecto, los tributos de carácter personal se exigirán conforme al criterio de residencia y los demás tributos conforme al criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado”. Por tanto el análisis de los puntos de conexión: - Remisión a lo que diga en cada caso la Ley del correspondiente tributo - Renuncia a incluir entre dichos puntos de conexión el de la nacionalidad ! “todos contribuirán”, no se libra ni el Tato de pagar, así que los no nacionales tampoco. - Criterios subsidiarios del 11 LGT: - Criterio de la residencia: tributos de naturaleza personal (IRPF, IS, ISP, ISD) - Criterio de territorialidad: lugar donde estén situados los bienes, lugar donde se realizan los actos o en el que se hacen efectivos los derechos,… Las leyes propias de cada tributo se encargan de establecer sus propios puntos de conexión, sin dejar espacio a la aplicación de este 11LGT (norma subsidiaria). Si acaso podríamos hablar de un margen en los tributos locales, pues la LRHL no se ocupa de los puntos de conexión, aunque ello sea por la estructura de cada tributo: municipio donde este el inmueble (IBI) y localización de la actividad (IAE)! son criterios territoriales. El criterio estrictamente territorial es combinado con el de la residencia en algún que otro impuesto, como el de Transmisiones Patrimoniales. 15 CUESTIONES 1.1 ¿Existe algún principio constitucional que limite el déficit público? En caso afirmativo, señale cuál es el contenido de dicho principio. (p.545) Principio constitucional de estabilidad presupuestaria: Art 135.1 CE: “Todas las Administraciones Públicas adecuarán sus actuaciones al principio de estabilidad presupuestaria”. El contenido de dicho principio viene recogido en art 126.1 TFUE: Los Estados tienen que respetar el límite establecido en el TFUE de déficit anual <3% PIB y volumen acumulado de deuda <60%, sujetos a supervisión multilateral (art 121 TFUE). Además, según el art. 3.2 de la LO 2/2012 de estabilidad presupuestaria: “se entenderá por estabilidad presupuestaria de las administraciones públicas la situación de equilibrio o superávit estructural”. 1.2. Explique cuáles son los orígenes de dicho principio. (p. 543-544) 1º- Sus primeros orígenes se encuentran en la Hacienda clásica (antes IIGM), donde las situaciones de déficit eran extraordinarias y el recurso al crédito excepcional. 2º- Tratado de Maastricht y la creación de la Unión Económica y Monetaria. En el Consejo de Ámsterdam de 1997 se fija el Pacto de Estabilidad y Crecimiento donde se fijaron por primera vez los límites del 3% para el déficit y el 60% para la deuda. 3º- Ley 18/2001 General de Estabilidad Presupuestaria que incorpora el principio de estabilidad presupuestaria a nuestro ordenamiento jurídico 4º- Tratado Fiscal de la UE, por el cual los Estados Miembros tienen la obligación de reducir el déficit, e incluir en sus ordenamientos con rango constitucional o similar dicho pacto de estabilidad. Esto está incluido dentro de lo que se conoce como “six pack” que son 6 directivas que fijan las recomendaciones antes citadas. 1.3. Relacione los títulos competenciales que, en su caso, habilitan al Estado para limitar el déficit de las entidades territoriales y razone si el Consejo de Política Fiscal y Financiera de las CCAA tiene competencias a estos efectos. (p. 547) • A través de la CE: El Estado tiene competencia estatal de dirección de la actividad económica general y de coordinación de la Hacienda general y la Deuda del Estado. Art 149.1.13º CE: “Bases y coordinación de la planificación general de la actividad económica”. Art. 149.1.14º CE: “La Hacienda general y Deuda del Estado”. • Estos artículos entran en conexión con el art. 148.1.13º que permite a las CCAA asumir competencias en el fomento de su desarrollo económico dentro de los objetivos marcados por la política económica nacional. Art. 148.1.13º CE: “Las CCAA podrán asumir competencias en las siguientes materias: […] El fenómeno de desarrollo económico de la CCAA dentro de los objetivos marcados por la política económica nacional”. • Después de la reforma de 2011 también a través de: Art. 135.2, 2º párrafo CE: “una ley orgánica fijará el déficit estructural máximo permitido al Estado y a las CCAA, un relación con su PIB…”. Este precepto viene al caso ya que el único ente legitimado para elaborar leyes orgánicas es el Parlamento nacional. 16 Art 135.3 CE: “El Estado y las Comunidades Autónomas habrán de estar autorizados por ley para emitir deuda pública o contraer crédito… El volumen de deuda pública del conjunto de las Administraciones Públicas en relación con el producto interior bruto del Estado no podrá superar el valor de referencia establecido en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea”. Art. 156 CE: establece la autonomía financiera de las CCAA y la coordinación de sus órganos fiscales con la Hacienda estatal. • Mediante Ley Orgánica: Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera. • Poder de limitar a las CCAA en LO 8/80 LOFCA art. 3.2. f). Con respecto del Consejo de Política Fiscal y Financiera de las CCAA, sí tiene competencia como órgano de cooperación que emitirá un informe previo sobre el objetivo de estabilidad para todas las AAPP, estableciendo un objetivo de endeudamiento para cada CCAA. Debe aprobar el Gobierno de la Nación, sino hubiera acuerdo el presupuesto de la CCAA debe ser equilibrado o superávit. 1.4 ¿Puede una Ley aprobada por las Cortes Generales limitar cuantitativamente el déficit de las Comunidades Autónomas y de las Corporaciones Locales a la vista de la doctrina de la STC 134/2011? (p. 546-548) Es legítimo el establecimiento de límites presupuestarios en materias concretas, con un doble fundamento. - limitación de gasto a AP encuentra apoyo en la competencia estatal de la dirección de economía general. - Establecimiento encaminado a consecuciones de estabilidad presupuestaria - Ley opera como vehículo de dirección de la política económica, en autonomía financiera en “principio de coordinación” de la Hacienda Estatal (art 156CE). - Actualmente, no cabe duda de ello gracias a la regulación del art. 135 CE. →En palabras del TC: ·”esta limitación encuentra su apoyo en la competencia estatal de dirección de la actividad económica general, y su establecimiento está encaminado a la consecución de la estabilidad económica y la gradual recuperación del equilibrio presupuestario”. Además, en el FJ8º de la sentencia citada el TC recuerda que, ya en 2001, dictó sentencia sobre esta cuestión: “con base en el principio de coordinación delimitado por la LOFCA cabe, pues, justificar que el Estado acuerde una medida unilateral con fuerza normativa general susceptible de incidir en las competencias autonómicas en materia presupuestaria, siempre que aquélla tenga una relación directa con los mencionados objetivos de política económica”. 2. Explique el significado de la expresión “poder de gasto del Estado”, empleada por el Tribunal Constitucional, entre otras, en la STC 13/1992. ¿Es libre el Estado para destinar fondos a materias que son competencia de las Comunidades Autónomas? ¿Y viceversa? - “poder de gasto del Estado”! o de autorización presupuestaria, donde el Estado siempre podrá, en uso de su soberanía financiera (de gasto en el caso) asignar fondos públicos a unas finalidades u otras, pues hay preceptos en la CE que legitiman su 19 Encontramos gran diferencia en los Impuestos de Donaciones y Sucesiones. En Impuesto Sociedades e IVA ! nunca competencia a CCAA Todo ello está regulado en el artículo 19 LOFCA Punto de conexión: a quien y cuanto, competencia y normativa. Norma jurídica tributo cedido y que normativa debe de aplicar - El impuesto recae sobre el donatario (sujeto Y extremeño), que se hará cargo del cobro de tal tributo la Comunidad de Madrid, que es donde radica el inmueble como así se establece en art 32.2b Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias: “En el caso del impuesto que grava las donaciones de bienes inmuebles, cuando éstos radiquen en el territorio de esa Comunidad Autónoma”. 2 Puntos de conexión: - residencia del causante o donatario (para bienes muebles) - donde radique el inmueble (para bienes inmuebles) Pagará el impuesto de Sucesiones y Donaciones el señor Y el día que se formalice o celebre el contrato que implique la transmisión lucrativa (plazo de 1 mes). Lo presentara en la Comunidad de Madrid que es donde radica el inmueble y pagará un porcentaje con respecto al valor neto del inmueble reduciendo sus cargas. 6. Ante la grave situación de escasez de recursos de las Haciendas Locales, ¿Podría la Asamblea de la Comunidad de Madrid crear un impuesto local a favor de sus municipios que gravara los accesos a monumentos y demás espacios turísticos situados en dicha Comunidad, cuantificando el gravamen en un 10%? Para poder contestar esta pregunta es imprescindible la lectura del FJ 140 de la STC 31/2010. (p.98-99) La regulación municipal, debe sujetarse a la Ley estatal, en concreto a la Ley de Regulaciones de las Haciendas Locales (LRHL). Existe un sistema tributario local, pero las corporaciones locales carecen de capacidad legislativa. Por ello existen tributos locales pero no existe la capacidad de crearlos o regularlos. El TC dice que la competencia para crear tributos locales es exclusiva del Estado para salvaguardar la igualdad y la unidad. Inconstitucional! no puede incluir capacidad legislativa para establecer y regular los tributos propios de los gobiernos locales. 20 LECCIÓN 3. CONSTITUCIÓN FINANCIERA (II). EL DEBER DE CONTRIBUIR, LEGALIDAD FINANCIERA Y LA JUSTICIA EN EL GASTO PÚBLICO. FORMAL! reserva de ley (31.3 CE) ESQUEMA ESPECÍFICA: PRINCIPIOS MATERIAL! capacidad económica (31.1CE) CONSTITU ¿progresividad? CIONALES GENERALES AFECTAN TRIBUTO ! SEG.JURI! RETROACT En primer lugar, debemos tener claro que en el sistema financiero existen una serie de “principios de Justicia” que rigen tanto para el sistema de Ingresos como de Gastos: Dos grandes bloques: ! PRINCIPIO DE JUSTICIA MATERIAL (Art. 31.1 C.E INGRESOS/ Art. 31.2 C.E GASTOS). Justicia referente a los INGRESOS. Justicia referente a los GASTOS. - PRINCIPIO DE GENERALIDAD. - PRINCIPIO CAPACIDAD ECONÓMICA. - PRINCPIO DE IGUALDAD. - PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD. - PRINCIPIO NO CONFISCATORIEDAD. - EQUIDAD - PRINCIPIO DE EFICIENCIA. - PRINCIPIO DE ECONOMÍA. A) INGRESOS- JUSTICIA MATERIAL Art 31.1CE: “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”. Art 3 LGT: “La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad”. A.1—CAPACIDAD ECONÓMICA Es la regla básica en el reparto o distribución de la carga tributaria, de manera que se configura a la tributación según la capacidad económica como un objetivo al cual sirven de manera instrumental los restantes principios o criterios de justicia del sistema tributario, entendiéndose los demás principios son derivaciones del principio fundamental de la contribución según la capacidad económica. Importante la conexión existente de esta capacidad económica con el principio de igualdad ya que en, un Estado Social de Derecho, la contribución debe ser vista en conexión con la igualdad adecuada al sistema de valores propio de dicho Estado, como que el sistema tributario el modo de reparto de la carga al sostenimiento de los gastos, tiene que partir del principio fundamental de la igualdad y no basada en el privilegio. 21 El principio de capacidad económica cumple 3 funciones esenciales: 1- Fundamento a la imposición o la de tributación La norma sirve de fundamento al deber de contribuir “necesidad del tributo”, el cual deber de contribuir establecido en CE, es lo que sirve de fundamento a la imposición. 2- Límite para el legislador en el desarrollo de su poder tributario No puede establecer tributos si no es tomando como presupuestos circunstancias reveladoras de capacidad económica y modulando la carga tributaria de cada contribuyente en función de la intensidad con que en el mismo se ponga de manifiesto el mencionado índice de capacidad económica (sino atiende a este índice! anticonstitucional). Tales índices: obtención de renta, ingresos monetarios, posesión de patrimonio, el consumo, adquisición de bienes, etc. Dichos índices pueden ser directos o indirectos, pero deben medir la capacidad económica aunque sea con diferente grado de perfección. Se ha planteado el problema de su compatibilidad con las finalidades extrafiscales de los tributos o de otros instrumentos como los beneficios fiscales establecidos con finalidad de fomento de determinadas actividades. El TC lo resuelve no con polémicas, siendo constitucional cuando: 1- El presupuesto del tributo, la circunstancia que determina la existencia de la obligación, debe incorporar siempre un índice de capacidad económica, una aptitud para contribuir, aunque el tributo sirva además a otras finalidades 2- los fines extrafiscales del tributo o de la medida tributaria deben ser compatibles con la finalidad contributiva y responder a una exigencia o criterio razonable amparado por el sistema de valores de la CE (política de desarrollo económico, sanitaria, de vivienda, protección medio ambiente,…) Por lo que la Jurisprudencia del TC lo analiza y considera admisibles cuando la medida: - Justificada persiguiendo una finalidad protegida (creación empleo, velar por la salud,…). - Idónea: para conseguir esa finalidad (que dependerá del tiempo en que concurra). - Proporcional: no va más allá de aquello a lo que se quería conseguir e intentando conseguirlo por los mejores medios, perjudicando lo menos posible. 3- Programa u orientación para el legislador en cuanto al uso de ese poder: dentro del objetivo de redistribución de la renta o de realización de la igualdad material del 9 CE. Esta función o acepción del principio, cuyo control jurisdiccional es más dificultoso, se relaciona con el conjunto del sistema tributario e incluso con el gasto público. A.2—PRINCIPIO DE IGUALDAD Constituye un valor, no solo del sistema tributario (art 31CE), sino el conjunto del ordenamiento (arts. 1, 9 y 14 CE). El propio TC ha marcado que el criterio de la igualdad es un valor a promover con medidas fiscales que tiendan a corregir las desigualdades realmente existentes en la sociedad y que el propio texto CE valora negativamente. Se trata, en este caso de una 24 ! PRINCIPIO DE JUSTICIA FORMAL (Art. 31.3 C.E): Principio de legalidad/ reserva ley C) INGRESOS - JUSTICIA FORMAL Art 31.3CE: “Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley”. Art 133.1CE: “La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley”. El principio de legalidad o de reserva de Ley, debe ser visto como una institución al servicio de un interés colectivo: el de asegurar la democracia en el procedimiento de imposición o establecimiento de las vías de reparto de la carga tributaria. Además, también se puede hablar de una garantía de igualdad o tratamiento uniforme para los ciudadanos, conteniendo dentro de los límites precisos las disparidades de la carga fiscal entre los diferentes municipios, asegurando la unidad del sistema tributario en todo el territorio nacional. Hay que tener en cuenta que la reserva del art. 31.3 CE, como expresa la doctrina y jurisprudencia del TC es una reserva relativa de ley, ya que este precepto no hable del establecimiento por Ley, sino “con arreglo a la Ley”. La calificación de la reserva relativa de Ley constituye una doctrina sentada por numerosas sentencias del TC, cuyo resumen: STC 102/2005: “Conforme a constante doctrina de este Tribunal, la reserva de ley en materia tributaria exige que la creación ex novo de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo, deben llevarse a cabo mediante ley, aunque admite la colaboración del reglamento siempre que sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas por CE o propia Ley, y siempre que la colaboración se produzca en términos de subordinación, desarrollo y complementariedad..” ELEMENTOS DEL TRIBUTO CUBIERTOS POR PRINCIPIO DE LEGALIDAD El principio de legalidad cubre la regulación de los elementos esenciales del tributo (su creación y determinando sus elementos esenciales) Reserva de ley relativa! creación ex-novo de hecho imponible, sujetos pasivos y cuantitativos (base, tipo y cuota). Aquí también están comprendidos los beneficios fiscales (y exenciones) a partir del 133.3CE que así lo dice expresamente, por lo que Estado, CCAA y Corporaciones Locales necesitarán de una ley formal para incluir algún tipo de exención. Eso sí, a esta reserva de ley no le afecta cualquier otro tipo de su regulación como la supresión, reducción o bonificaciones de la exención, ya que “no constituye alteración de los elementos esenciales del tributo” (STC 6/83). No comprendidos en reserva de Ley! elementos accidentales propios de la ejecución de la ley: lugar del pago, plazos (norma reglamentaria). Cuantos relativos concurran, mas relativa será la reserva de Ley. La justificación en la reserva de Ley se encuentra en que el tributo es una injerencia en la propiedad del individuo regulada en CE. Hecho imponible: supuestos Sujetos pasivos: quien debe pagarlo 25 ESENCIALES Base imponible: cuanto hay que pagar ELEMENTOS Tipo gravamen: a qué precio DEL TRIBUTO Tributos causales (tasas y contrb.especiales) RELATIVOS Cuantificación (base y tipo de gravamen) Tributos locales (ordenanzas fiscales) II. PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA Un principio fundamental del Derecho y que afecta a la generalidad de los tributos es el de seguridad jurídica o certeza en Derecho (art 9CE), inspirando el conjunto del ordenamiento jurídico y por tanto entrando en el ámbito tributario. Hay que precisar que en el ámbito tributario se puede fundamentar una colisión de este derecho con el de las instituciones tributarias que tienen una naturaleza favorable o restrictiva para el ciudadano, haciéndose en este campo del Derecho Tributario una aplicación ordinaria, no especialmente reforzada, a diferencia del Derecho Penal, donde la seguridad jurídica es el elemento cardinal, incluso por encima de otros principios de justicia material. III. RETROACTIVIDAD DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS Continuando por el principio de seguridad jurídica, debemos abordar la cuestión de la retroactividad. La CE establece la prohibición absoluta de normas retroactivas solo en relación a las “disposiciones no favorables o restrictivas de derechos individuales” (art. 9.3CE). Esta prohibición no alcanza a las normas tributarias, y por ello en el ámbito tributario rige el principio general: “Las leyes entrarán en vigor a los 20 días de su completa publicación en el BOE y no tendrán carácter retroactivo, a no ser que en ellas se diga expresamente lo contrario” (Código Civil). Que el legislador disponga sobre esta cuestión, no significa que pueda hacerlo sin ninguna limitación, ya que el principio de seguridad jurídica puede ceder ante otras exigencias pero habrá que analizar la confrontación de la retroactividad vs seguridad jurídica analizando el peso de las mismas y cuál es el menoscabo de la seguridad jurídica. En cualquier caso, el TC dice que no es admisible que el menoscabo de la seguridad jurídica llegue a convertirse en una negación total de la misma. Como regla general (STC 126/1987 + STC 182/1997): - Determinar cuando la norma tributaria de carácter retroactivo vulnera la seguridad jurídica de los ciudadanos - resolverse caso por caso - teniendo en cuenta el grado de retroactividad de la norma (grado de previsibilidad) - las circunstancias que concurran en cada supuesto: finalidad de la medida, importancia cuantitativa,… - exigencias cualificadas de interés general “La licitud o ilicitud de la disposición dependerá de una ponderación de bienes llevada a cabo caso por caso que tenga en cuenta la seguridad jurídica vs diversos 26 imperativos: circunstancias concretas al caso, finalidad de la medida, circunstancias en grado de previsibilidad, su importancia cuantitativa y otros factores similares”. GRADOS DE RETROACTIVIDAD - RETROACTIVIDAD IMPROPIA ! cuando la nueva norma se aplica a situaciones en curso de formación pero aun no perfectamente realizadas (iniciado pero no concluido). Aquí se entiende que el contribuyente tiene aún un tiempo para acomodar sus actuaciones, tiene aún capacidad de reacción ante la nueva regulación. - RETROACTIVIDAD PROPIA ! situaciones nacidas y acabadas antes de su entrada en vigor. El individuo no puede reaccionar con su comportamiento a la nueva normativa. Normalmente es inconstitucional, solo lícita cuando atiende a exigencias cualificadas de interés general: “las exigencias de la seguridad jurídica no pueden llegar a tal punto de impedir a las Cortes Generales (representación del pueblo español) tomar conciencia de crisis financiera y hacerlas frente adoptando las medidas precisas y oportunas para poner remedio a anteriores y eventuales imprevisiones…” B) GASTOS- JUSTICIA FORMAL El primer principio de los presupuestarios es el de legalidad, que es el que establece la aprobación del presupuesto que corresponde a las Cortes, y toma la forma de Ley. Dicho principio se encuentra en: -Art.134CE que establece que corresponde al Gobierno la elaboración de los Presupuestos Generales del Estado y a las Cortes Generales su examen, enmienda y aprobación - Art. 66.2CE: Las Cortes Generales ejercen la potestad legislativa del Estado, aprueban los presupuestos… Aquí puede verse que establece la competencia de las Cortes para la aprobación de los presupuestos y al Gobierno la iniciativa en su preparación, por lo que al distinguir en el caso de las Cortes la función presupuestaria de su ordinaria competencia legislativa, se puede emplear en lugar de la expresión principio de legalidad, la de competencia en el esquema constitucional de división de poderes. El presupuesto se aprueba por Ley peculiar, dicho carácter peculiar se pone de manifiesto en el procedimiento para su aprobación, empezando por la restricción de la iniciativa al Gobierno tanto en lo que se refiere al proyecto de ley original como lo que hace a modificaciones en el curso de la ejecución y en la tramitación. 29 2- Idóneo: en una época en la que puede aumentar la tasa de paro, esta medida se puede entender idónea para la no destrucción de empleo (TC no puede entrar a valorar, ya que habrá de esperar si la medida surte efecto o no) 3- Proporcional: entendemos que no va más allá de donde se pretende conseguir. Por lo que no plantea ningún problema de inconstitucionalidad y por todo ello, parece que la medida es constitucional. 2. Los artículos 56 y siguientes de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas regulan el mínimo personal y familiar. En particular, el artículo 58 cuantifica el mínimo por descendientes, condicionando su aplicación a que el descendiente sea menor de 25 años o sufra discapacidad, a que conviva con el contribuyente y a que no tenga rentas anuales (excluidas las exentas) superiores a 8000 euros. ¿Cree que esta norma puede afectar a alguno de los principios constitucionales? Consulte la STC 19/2012 de 15 de febrero de 2012 (FJ. 5º). (p. 69) Axioma del TC: toda deducción o reducción de un gasto debe aprovechar a quien lo soporta salvo que haya una razón que justifique el recurso a otro criterio. Esta norma afecta y vulnera el principio de igualdad del 31.1CE: en concreto esta discriminación se fundamenta en la introducción de la coletilla “conviva con el contribuyente”. El TC en su sentencia 19/2012 analiza esta desigualdad ya que, además contraviene el principio de igualdad que propugna el art. 14 CE. Dice que la clave no es tratar todos los casos de la misma forma, sino tratar los casos distintos de distinta forma pero los iguales tratarlos en igualdad. Aquí está el problema de emplear el término de convivencia en lugar del de dependencia económica, ya que la convivencia es un indicador a priori de dependencia económica, pero no todas las familias con descendientes en dependencia económica conviven, en este caso se estaría tratando de forma desigual a familias con el mismo número de cargas. TRATAMIENTO DESIGUAL: conviva o no 1- JUSTIFICADA: el beneficio fiscal no está justificado, porque la convivencia o no, no demuestra distintos gastos en la unidad familiar. 2- IDONEO: fin adecuado a la obligación de mantener a los hijos 3- PROPORCIONAL: ¿convivencia aumenta el gasto? Entendemos poco proporcional la medida, ya que la obligación de mantener a los hijos, puede abarcar mayor gasto cuando el hijo no conviva (ej.: Erasmus o en residencia universitaria) STC 19/2012: “Determinar si es respetuosa del principio constitucional de igualdad, en la medida en que excluye de su aplicación, sin razón que lo justifique, a un grupo importante de contribuyentes que prestan asistencia económica a sus descendientes por el solo hecho de no convivir con ellos. Por ello, debe concluirse que, no ajustándose la norma controvertida al fin perseguido (la protección de la familia mediante la deducción de parte de los gastos que provoca el deber constitucional de asistencia de todo orden a los hijos), al no ser las consecuencias jurídicas que resultan proporcionadas al mismo, no cabe sino declarar la inconstitucionalidad de la expresión «conviva con el contribuyente» 30 3. Un contribuyente por el IRPF viene realizando, desde hace diez años, aportaciones a un Plan de Pensiones privado con el objetivo de complementar su futura pensión de jubilación dentro del régimen público de la Seguridad Social. De acuerdo con lo previsto en el artículo 51 de la ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del IRPF, estas aportaciones se benefician de una reducción en la base imponible que, después de aplicar la escala de gravamen progresiva, permiten reducir la carga tributaria en el IRPF de una manera muy considerable. Como consecuencia de la crisis económica, este contribuyente ha visto este año reducido su salario. Pese a esta circunstancia, ha mantenido su nivel de ahorro y, concretamente, la cuantía de sus aportaciones a dicho Plan de Pensiones. Para su disgusto este ciudadano comprueba que los efectos del beneficio fiscal tienen una repercusión menor en su cuota tributaria. (p. 72) ¿Considera compatible con el artículo 31 de la Constitución el artículo 51 de la LIRPF? Sí es compatible, porque a mi entender, al disminuir su renta, y atendiendo a un índice de capacidad económica que será progresivo, este individuo pasará a declarar en un índice menor (tributará menos) y por tanto su deducción por tener el plan de pensiones será menor. TABLAS 2012 Y 2013 0 - 17.707,20 24.75% 17.707,20 - 33.007,21 30% 33.007,21 - 53.407,20 40% 53.407,20 - 120.000 47% 120.000 - 175.000 49% 175.000 - 300.000 51% MÁS DE 300.000 52% AÑO 2012: SALARIO = 22.000; AHORRO Y PENSIÓN= 2.000; BASE= 20.000 T sin pensión= (4.382,532+ 1.287,84)= 5.670,372 T con pensión= (4.382,532+ 687.84)= 5.070,372 euros (Ahorro gracias a pensión= 600 euros) AÑO 2013: SALARIO= 18.000; AHORRO Y PENSIÓN= 2.000; BASE= 16.000 T sin pensión= (4.382,532 + 72,468)= 4.455 euros T con pensión= 3.960 euros (Ahorro gracias a pensión= 495 euros) El ahorro es menor, pero como tiene ahora en 2013 tiene menor capacidad económica también pagará menos impuestos: 3.960 <5.070 Desde el punto de vista de los principios jurídicos, es compatible con el principio de igualdad en la medida en que el cambio afecta a todos los que invierten en un plan de pensiones. Otro de los principios que establece el art. 31 CE es la progresividad del sistema tributario. Dicho concepto se explica por contraposición al concepto de regresividad en la STC 27/1981 que dice: “la regresividad atiende a una incidencia de una medida fiscal en la economía del contribuyente, de forma inversa a su capacidad contributiva, de suerte que, al contrario de lo que exige el principio de progresividad, el tipo de gravamen se reduce a medida que aumenta la base”. Esto viene a significar que a mayor renta mayor es el tipo impositivo que debe gravarla. 31 En este caso, dicha medida se puede entender que es regresiva, en cuanto al principio de progresividad, el TC ha especificado desde sus primeras sentencias en esta materia que no es un principio aplicable a cada impuesto concreto sino que la progresividad debe predicarse respecto de todo el sistema en conjunto. Ejemplos de jurisprudencia: SSTC 27/1981 F.4 in fine, 37/1987. *Las dos grandes figuras del sistema tributario son: IRPF y sucesiones y donaciones. Patrimonio también es progresivo. **Cabe apuntar que ante el caso de dos contribuyentes con distinta renta que invierten lo mismo en un plan de pensiones, los beneficios otorgados en base a un impuesto progresivo benefician más a quien tiene más renta. Esto ocurre si se aplica el beneficio antes de pasar la base por la tarifa, ya que lo provoca la propia progresividad del impuesto. 4. La vigente Ley reguladora del IRPF (Ley 35/2006) limita los gastos deducibles sobre los rendimientos del trabajo a supuestos tasados, en concreto, cotizaciones a la Seguridad Social, cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales y gastos de defensa jurídica con un límite de 300 euros anuales (artículo 19.2). De este modo, no será posible efectuar deducciones por conceptos distintos de los mencionados, por más que entre la realización del gasto y la obtención del ingreso pueda establecerse un nexo más o menos inmediato, como serán los gastos de desplazamiento desde la vivienda del trabajador hasta su lugar de trabajo. En contraste con esta situación, para el cálculo de los rendimientos obtenidos por un profesional, calificados como de actividades económicas –piénsese, por ejemplo, en un abogado que actúa de manera independiente-, la remisión que el artículo 28.1 de aquella Ley realiza a la normativa del Impuesto sobre Sociedades permite la deducción de cualquier gasto necesario para la obtención de los ingresos, entre los que se contarían, entre muchos otros, los citados de desplazamiento. ¿Existe una vulneración del principio de igualdad o, por el contario, considera que no existe discriminación o que, de haberla, hay una justificación objetiva y razonable para la misma? (STC 214/1994, FJ 6). (p.66) STC 214/1994: “La regulación establecida por la Ley está suficientemente justificada y no viola el principio de capacidad económica constitucionalmente garantizado. Las deducciones permitidas por el precepto impugnado se aplican sobre los rendimientos íntegros del trabajo, entendiendo por tales las contraprestaciones o utilidades que deriven directa o indirectamente del trabajo personal del sujeto pasivo y no tengan el carácter de rendimientos empresariales o profesionales (art. 24.1). Quedan, en consecuencia, excluidos los rendimientos que, pese a proceder del trabajo personal, deben calificarse como rendimientos de actividades profesionales, los cuales se rigen por un régimen distinto (arts. 40 y ss.)”. 1- JUSTIFICADA: evitar la elusión fiscal. Los profesionales tienen la obligación de la llevanza de contabilidad y facturas, distinto que a los asalariados los cuales ni se les pide ni se les puede controlar. 2- IDÓNEO: para la finalidad, entendemos en parte que es un método idóneo para evitar la elusión fiscal 3- PROPORCIONAL: ¿se podría hacer de otra forma que atente menos contra la igualdad?. ***En nuestro régimen fiscal se utiliza un nivel de gasto a tanto alzado según tu nivel de renta que se divide en 3 tramos. 34 LECCIÓN 4. ESPECIALIDADES DEL SISTEMA DE FUENTES EN EL ORDENAMIENTO JURÍDICO FINANCIERO. I. LAS FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO Art 7 LGT: 1. Los tributos se regirán: a) Por la Constitución. b) Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el artículo 96 de la Constitución. c) Por las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria de conformidad con el artículo 93 de la Constitución. d) Por esta ley, por las leyes reguladoras de cada tributo y por las demás leyes que contengan disposiciones en materia tributaria. e) Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores y, específicamente en el ámbito tributario local, por las correspondientes ordenanzas fiscales. En el ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma de orden ministerial, cuando así lo disponga expresamente la ley o reglamento objeto de desarrollo. Dicha orden ministerial podrá desarrollar directamente una norma con rango de ley cuando así lo establezca expresamente la propia ley. 2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común. II. LA CONSTITUCIÓN Es la primera de las fuentes del ordenamiento tributario, siendo necesario reconocer el valor de norma jurídica en sentido propio. Respecto a los preceptos constitucionales que afectan a los tributos ver tema 3. III. TRATADOS INTERNACIONALES Por debajo de la CE, la primera de las fuentes en el orden de jerarquía es la representada por los TTII. Art 96CE: “Los tratados internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento interno. Sus disposiciones sólo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacional”. Se acoge pues el principio de recepción automática, criterio que también se incorpora ahora a la LGT, Tratados que a tenor del 93CE, atribuyen a una organización internacional el ejercicio de competencias derivadas de las CE y por tanto deben ser autorizados mediante Ley Orgánica. IV. DERECHO DE LA UE 35 El derecho de la UE, aunque sea un ordenamiento creado en virtud de un Tratado Internacional, se integra en los ordenamientos nacionales como Derecho Interno. Tanto el Derecho originario como el secundario, al dictar normas de su competencia, se aplican de acuerdo con el principio de primacía del Derecho Comunitario, que prevalece sobre el nacional. Los instrumentos normativos son: - Reglamentos: son normas de efecto directo que se aplican de modo inmediato, sin necesidades de acto de recepción en el ordenamiento interno de cada EEMM. - Directivas: normas que obligan a cada EEMM en cuanto al resultado, que deben ser objeto de recepción en el ordenamiento interno de cada país, mediante el instrumento adecuado (Ley o Real Decreto) y dentro del plazo que establezca cada una de ellas. El TJUE ha desarrollado la doctrina del efecto directo, por la cual si un EEMM incumple la transposición en su ordenamiento, tiene la Directiva efecto igualmente. La diferencia entre reglamentos y directivas no es de rango. V. LA LEY Dentro del derecho interno de rango ordinario la primera fuente es la ley, la cual tiene un papel central en el Derecho Tributario por imperativo del principio de legalidad, que como vimos exige un rango formal para la regulación de elementos esenciales de los tributos. Dentro de la Ley distinguimos las orgánicas y las ordinarias, cuya diferencia entre unas y otras no es de rango sino material, de ámbito de regulación (art 81.1CE). Dentro de las LO no se encuentran las leyes tributarias en sentido estricto, pero pueden afectarles la relevancia tributaria en Estatutos de autonomía, el Código Penal (delitos contra la Hacienda Pública). Entre los restantes supuestos de leyes orgánicas “las demás previstas en la CE” (art 81CE), la única que interesa directamente a la materia tributaria es la prevista en el 157.3CE (LOFCA) que regula las competencias financieras, incluida la tributaria, que la CE reconoce a las CCAA. Diferenciación también entre las leyes estatales y autonómicas, no en criterios de jerarquía sino de competencia. Dentro de las leyes estatales, aprobadas por las Cortes Generales, debemos resaltar determinadas especialidades que afectan al procedimiento legislativo en caso de normas tributarias. La primera es la relativa a la exclusión de la iniciativa popular en relación a las mismas conforme al 87.3 CE. Otra de las especialidades del procedimiento legislativo en nuestro ámbito son las relacionadas con Ley Presupuestos: límites a las modificaciones tributarias a través de dicha Ley de Presupuestos (art 134.7 CE), limites a las iniciativas legislativas 36 parlamentarias cuando afecten a los ingresos del Presupuesto en curso de ejecución (134CE). VI. ACTOS NORMATIVOS DEL EJECUTIVO CON FUERZA DE LEY A) DECRETOS LEGISLATIVOS (Art 82CE) Las Cortes deleguen en el Gobierno la potestad de dictar normas con rango de ley, excluyendo de esta posibilidad a las leyes orgánicas. La Delegación legislativa puede adoptar las formas: - Ley de bases: mediante textos articulados - Ley ordinaria: autorización para refundir en uno solo varios textos legales No existe en materia tributaria ninguna especialidad digan de ser resaltada en relación con este tipo de normas, por lo que siempre que se respeten los límites a esta delegación (82 y 83 CE) y cumpliendo con el principio de legalidad, no hay ningún problema de usar estas técnicas, que de hecho son muy usadas en la actualidad por la vertiginosa velocidad con la que se modifican estas normas tributarias. B) DECRETOS-LEYES (Art 86CE) Decreto-ley es un acto del Gobierno con fuerza de Ley que puede ser utilizado “en casos de extraordinaria y urgente necesidad” y sujeto a la ratificación del Congreso, al que se someten para “debate y voto de totalidad” (sin introducción de enmiendas) dentro del plazo de 30 días desde la promulgación. Durante ese plazo las Cortes podrán tramitarlos como Proyectos de Ley por el procedimiento de urgencia. Estos Decreto-Ley tienen unas exclusiones entre las que se encuentra la cláusula a los derechos, deberes y libertades del Título I, entre los que se encuentra nuestro artículo 31, principios fundamentales relativos al tributo. Avisar que desde los primeros tiempos de vigencia de la CE el uso de los Decreto-Ley para regular aspectos singulares del sistema tributario ha sido practica bastante usual, dada la frecuencia con que pueden producirse situaciones de urgencia en este campo. En un primer momento, el TC dijo que no podían regular lo que estaba reservado a la Ley en materia tributaria (creación y elementos esenciales –hecho imponible, sujeto imponible, base y tipo). Sin embargo, la nueva doctrina del TC sigue una nueva línea jurisprudencial y dice que lo que queda prohibido es que altere la capacidad económica del obligado a contribuir (dentro del sistema general). *(STC 27/1981 Y STC 76/1990): “Un sistema tributario… de manera que vulnerará el art.86 CE cualquier intervención o innovación normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa altere sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario”. 39 TJUE, sus sentencias son fuente de derecho, siendo el principal órgano constituyente de la UE en el ámbito de las competencias cedidas a ella en los Tratados, e integrándolo en cada EEMM como ordenamiento interno. C) DOCTRINA ADMINISTRATIVA La doctrina administrativa a través de los diferentes canales de que dispone para su creación, vincula sólo a la Administración, no a los órganos judiciales, ni a los interesados, pero la exigencia de seguridad jurídica obliga a que esa doctrina administrativa se cree unas condiciones de publicidad que la aproximan a fuente de derecho. Los cauces para creación de doctrina administrativa son y vinculan: 1º- Órdenes interpretativas: emanadas del Ministro de Hacienda (art 12.3 LGT). A la Administración A los órganos encargados de la aplicación de los tributos A los órganos de revisión (Tribunales Económicos-Administrativos). 2º- Contestaciones de consultas vinculantes: planteadas por los propios Obligados Tributarios actuales o potenciales, que no solo vinculan respecto al procedimiento objeto de consulta, sino también para los restantes obligados tributarios que se encuentren en la misma situación. A la Administración A los órganos encargados de la aplicación de tributos 3º- Fuente de doctrina de los Tribunales Económicos-Administrativos: solucionando controversias que se plantean en vía de revisión y con eficacia diferente según cual sea el nivel del órgano. X. CONTENIDO LEY DE PRESUPUESTOS Se restringe su contenido ya que es el instrumento más importante de la política económica y, en su procedimiento de tramitación, se limita mucho el poder de las Cortes (derecho de enmienda, plazos, iniciativa,…). Es una ley que, por su naturaleza, se presta al fraude constitucional. Dentro de la Ley de Presupuestos se debe distinguir un contenido complejo: - Los estados de gastos e ingresos, que contienen la autorización o límite debidamente detallados de los primeros y la previsión de los segundos - Articulado de la Ley, que contiene normas de variada materia La jurisprudencia del TC: sobre el contenido de Ley Presupuestos 1- “núcleo indisponible o esencial del presupuesto” ! Integrado por los estados de gastos e ingresos, indispensables para la ejecución de los mismos, en cuyo examen, enmienda y aprobación se cifra la función presupuestaria de las Cortes. 40 2- Contenido del articulado ! disposiciones relativas a materias no asimilables al estado de gastos y previsión de ingresos presupuestarios, pero de conveniente regulación conjunta con ese núcleo, por su relación técnica e instrumental con el mismo a efectos de orientación de la política económica (normas relacionadas directamente con previsiones de ingresos y habilitaciones de gasto). Serie de materias que suelen incluirse en el articulado de las LP: 1- Los preceptos directamente relacionados con los estados de gastos e ingresos, indispensables para la ejecución de los mismos “núcleo indisponible o esencial del presupuesto” ! aprobación de los estados o de la lista de créditos ampliables. 2- Las normas sustantivas sobre determinados gastos públicos, como el caso de porcentajes o cifras de actualización de sueldos y pensiones, que determinan la exigibilidad de la obligación. Éstas pueden aprobarse en una Ley separa de la de presupuestos, pero por tradición se suele incluir en la Ley presupuestaria 3- Preceptos sobre deuda y crédito público: límites a la emisión de deuda pública, avales… La CE exige que las emisiones de deuda pública sean autorizadas por Ley, y se suele utilizar la Ley de Presupuestos. 4- Las modificaciones tributarias (apartado XI) 5- Otras modificaciones, relacionadas usualmente con la regulación general de los gastos públicos: modificaciones de la Ley de Contratos del Estado, incompatibilidades… normas que vienen a convertir articulado de la Ley en un “cajón desastre”. XI. LAS MODIFICACIONES TRIBUTARIAS EN LA LEY PRESUPUESTOS La CE contiene un precepto que limita las posibilidades de proceder a esta regulación a través de la Ley de Presupuestos Art 134.7CE: “La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea”. La razón de ser de este precepto es el abuso registrado en el pasado de aprovechar la Ley Presupuestaria para llevar a cabo auténticas reformas tributarias, y el constituyente prohibió estas prácticas al tiempo que permitía incluir en el articulado de LP adaptaciones o retoques anuales en el sistema tributario. Aquí hay que analizar qué se entiende por modificaciones tributarias y qué hay que entender por ley sustantiva. TC en cuanto a modificaciones tributarias: - La creación de tributos expresamente prohibida en LP - Modificaciones sustanciales y profundas pueden producirse siempre que exista la previa habilitación por ley sustantiva - Modificaciones de mera adaptación del tributo a la realidad son admisibles en todo caso, incluso sin previa habilitación. 41 TC en relación al concepto de “Ley tributaria sustantiva”: La habilitación debe encontrarse contenida en cualquier Ley (ley propia del impuesto u modificación de ésta), exceptuando la Ley de Presupuestos, que regule elementos concretos de la relación tributaria. En ocasiones se ha utilizado un Decreto-Ley para habilitar, lo cual fue considerado válido siempre que concurra extraordinaria y urgente necesidad. El ejecutivo cuando quiera utilizar alguna de estas fórmulas declaradas anticonstitucionales, presenta cada año, junto con la LP, la “Ley de Acompañamiento” en la cual suele incluir la creación de nuevas tasas, o incluso creación de impuestos. CUESTIONES 1.a) El Convenio de Doble Imposición suscrito válidamente por España y Cuba en enero de 2001 entra en conflicto con un precepto del Real Decreto Legislativo 5/2004 de 4 de marzo por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. ¿Qué norma prevalecerá? Estamos ante un Convenio de doble imposición mediante un Tratado Internacional bilateral (firmado por 2 Estados), y en conflicto con éste, hablamos de un Real Decreto (norma interna del ordenamiento jurídico español). A tenor del art. 7LGT, ordenadora de las fuentes del derecho en materia tributaria y por encima de esta ley, nuestra constitución que en su artículo 96 nos dice que los Tratados Internacionales firmados por España entrarán en el ordenamiento jurídico español, sabemos que en el caso de este último, al haber entrado a formar parte de nuestro ordenamiento, sólo puede ser derogado por los acuerdos sobre Tratados o del Derecho Internacional, por lo que España en el cumplimiento de sus obligaciones tendrá la obligación de declarar la primacía de esta norma internacional sobre el precepto del Real Decreto legislativo, anulando o derogando este último. 1.b) Una Orden ministerial dictada en aplicación de dicho Convenio de Doble Imposición que regula los plazos para solicitar devoluciones tributarias ¿prevalece sobre un Real Decreto que regule exactamente la misma materia y que, además, contempla plazos más breves para practicar dichas devoluciones? En primer lugar hay que decir que el problema de prevalencia que se nos plantea no es de jerarquía sino de competencia. Si esa Orden Ministerial es habilitada expresamente mediante ley o reglamento de desarrollo, en el ámbito de competencias del Estado, entendiendo que el Convenio ha sido aprobado por Ley Orgánica (art 93CE) y que mediante esta ley u otra, ha sido expresamente habilitada, esta orden ministerial prevalecerá por el principio de competencia sobre el Real Decreto. 4. El Real Decreto-Ley 12/2012 de 30 de marzo por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas artículo dos, sustituye la norma de subcapitalización del artículo 20 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por una norma de limitación a la deducibilidad de los gastos financieros “Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio se producía una situación de sub remunerado de la sociedad con entidades no residentes vinculadas superaba el triple del capital fiscal. En la Exposición de Motivos del Real Decreto un incremento de los ingresos fiscales procedentes del Impuesto sobre Sociedades dado el contexto actual de lucha contra el déficit público. La justificación a la incorporación de este nuevo artículo 20 se concreta así: “ manera indirecta la capita nuestro derecho comparado, al tratamiento fiscal actual de los gastos financieros en el ámbito internacional” a) ¿Considera que en este caso concurría el presupuesto habilitante, previsto en el artículo 86.1 de la Constitución, que permite al Gobierno dictar un Decreto Ley? Si atendemos al art. 86.1 de la C.E, 1) Que concurra un caso de extraordinaria y urgente necesidad disposiciones legislativas provisionales que tomarán la forma de Decretos 2) No podrán afectar al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título Primero régimen de las Comunidades Autónomas, ni al derecho electoral general. Lo importante de todo esto, es que el se encuadra dentro del Tít. I de la Constitución Española: 44 dirigidas a la reducción del déficit público, en su en que incurren las sociedades. Reza el artículo: ”. El antiguo artículo 20, por el contrario, presumía que capitalización cuando el endeudamiento medio neto -Ley se señala como objetivo “ Esta medida favorece de lización empresarial y responde, con figuras análogas a observamos que los límites son; (el Gobierno podrá dictar art. 31 de la C.E, que atiende a materia tributaria “Todos contribuirán al conseguir ” -leyes) a los , al 45 sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”. Por tanto el problema que se nos puede plantear es el del segundo límite (límite 2) pues afectar al IS puede suponer afectar al Tít. I (en relación con el art. 31 de la C.E) en cuanto al Pp. de Capacidad Económica. Aunque en relación con el principio constitucional de capacidad económica, aquí está justificado, ya que podríamos hablar de una posible elusión fiscal, la cual justificación sería razonable y objetiva, idónea y proporcional. b) ¿Qué incidencia tiene sobre el juicio de constitucionalidad de la norma que el Decreto Ley afecte a un tributo como el IS en atención a lo previsto en el artículo 86.1 de la Constitución? Atendiendo a este segundo límite al Decreto- Ley, de no afectar al deber de contribuir en los gastos según la capacidad económica (Título I de CE), el TC entiende que el Decreto- Ley puede entrar a regular un tributo cuando “no altere sensiblemente cualitativa o cuantitativamente la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario”, debiendo tener en cuenta en cada caso en qué tributo concreto incide el Decreto-Ley y constatando la naturaleza, estructura y la función que cumple dentro del conjunto del sistema tributario así como la medida en la que interviene el principio de capacidad económica. Por lo tanto, la cuestión aquí se basa en argumentar si el tipo de impuesto (IS), afecta al deber general de contribuir. Entendiendo que este Decreto-Ley es inconstitucional ya que altera sensiblemente la obligación al deber general de contribuir por la naturaleza y estructura del IS. - IRPF o IS: afecta a la tributación más que ningún otro (capacidad recaudatoria, número de personas) - Ley de Sucesiones: régimen de empresa familiar,… ¿afecta mucho o poco? c) ¿Qué consecuencias puede tener la posterior tramitación como Ley del Decreto Ley enjuiciado? Las consecuencias de tramitar un D-Ley como una Ley, son que ya no se le va a imponer los dos límites que subyacen del art. 86.1 de la CE. Ahora bien, si este D-Ley es inconstitucional, y se convalidan por las Cortes Generales posteriormente en el plazo de 30 días, podría seguir siendo esta ley anticonstitucional por lo que seguirá sometida a los recursos y cuestiones de inconstitucionalidad. LOPJ ! recurso de conexión ! D-Ley a Ley formal 46 LECCIÓN 5. INTERPRETACIÓN E INTEGRACIÓN DE LAS NORMAS EN EL DERECHO FINANCIERO. ODIOSA: restrictivamente INTERPRETACIÓN LEY NORMAL: interpretación como otra Ley (Art 12) ¿Gramatical, teleológica, sistemática, histo-sociológica? PROHIBICIÓN DE ANALOGIA APLICACIÓN INTEGRACIÓN PROBLEMA REDUCCIÓN TELEOLÓGICA CALIFICACIÓN TÉCNICAS ANTI-ABUSO CONFLICTO APLICACIÓN NORMA SIMULACIÓN: MESSI AL TRULLO I. NATURALEZA DE LAS LEYES TRIBUTARIAS En esta lección se abordan los problemas relativos a la aplicación de las normas tributarias. Se analizarán los criterios para su interpretación e integración, y además otros problemas para su aplicación, como la calificación, fraude de ley/declaración de conflicto en la aplicación y declaración de simulación. En épocas anteriores existían teorías que negaban a las normas tributarias el carácter de auténticas normas jurídicas, ya que sólo consideraban que auténticas normas eran las que provenían del pueblo, y que el pago de los impuestos era un deber que obligaba no según la conciencia del pueblo sino en razón de la autoridad que las imponía. Esta teoría está ya superada por el Estado Social Derecho, siendo los deberes tributarios encajados dentro de los valores propios de ese Estado. Un planteamiento como el anterior, es el que consideraba a las leyes tributarias como “normas odiosas” o excepcionales, en razón de la configuración del tributo como una institución restrictiva del ámbito o esfera de la libertad y propiedad inherentes al ciudadano. Este carácter restrictivo llevaría consigo unos métodos de aplicación de las leyes tributarias similares a los empleados en el ámbito de las normas restrictivas por excelencia, las penales. Esta cuestión se relaciona con el del método de calificación de los supuestos de hecho contemplados por unas normas (las tributarias) que, en importante medida, son preceptos de carácter adjetivo: definen sus presupuestos de hecho en muchas ocasiones mediante el empleo de conceptos que tienen un valor o acepción determinado en otra rama del Derecho (generalmente Civil y Mercantil), lo cual da lugar a la cuestión de si dichos supuestos de hecho deben ser calificados siguiendo las 49 La analogía es mecanismo o modo de aplicación de las normas que se diferencia de la interpretación, pero también de la creación de las mismas, no siendo fuente de derecho. La analogía para la doctrina que la relaciona con el principio de legalidad, queda prohibida no solamente en relación con las normas que regulan el hecho imponible o las exenciones, como dice 14LGT, sino también en todas las restantes materias relativas a los elementos esenciales del tributo. Para la doctrina que lo deriva del principio de seguridad jurídica o certeza del Derecho (Pérez Royo), la prohibición de analogía del 14 LGT debe ser entendida en sus propios términos, reduciendo su prohibición al hecho imponible y a las exenciones. Son pues normas que versan sobre estas materias las que no pueden ser objeto de aplicación analógica, pero si pueden ser objeto de analogía las que se refieren a otros elementos del tributo incluso los elementos esenciales como un elemento de la base o el tipo. III. LAS CALIFICACIONES. POTESTAD DE LA ADMINISTRACION DE RECTIFICAR (13 LGT) Art 13 LGT: “Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez”. La regla general sobre la calificación, que debe ser observada primero por los propios obligados tributarios y con arreglo a la cual ha de guiarse también la actividad correctora o recalificadora de la Administración es la contenida en el artículo 13. ! Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado… Identificar la naturaleza jurídica de los hechos, actos o negocios, para ello hay que acudir a las normas tributarias. A veces es necesario dar un paso más, pues la calificación depende de la aplicación de conceptos definidos en otros sectores del ordenamiento, debiéndose hacer con criterios exclusivamente jurídicos. ! cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado Derivado del principio de libertad de forma y la de que las relaciones o situaciones jurídicas son lo que efectivamente son y no lo que dicen las partes que son. ! prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez”. Dispone que si algún acto o contrato presente algún defecto que pueda afectar a su validez o eficacia, ello no afectará a su tratamiento tributario. A efectos tributarios, defectos se pondrán entre paréntesis y no impedirán el sometimiento del acto en cuestión al tributo correspondiente. 50 Evitar así que las partes realicen un contrato introduciendo un defecto que afecte a la validez del negocio pero que no impide que se produzcan sus efectos en tanto no ejerciten la acción de nulidad. A diferencia de lo que ocurre entre las partes que tienen que acudir a un Juez, cuando la Administración tributaria actué como afectada ésta no requiere auxilio judicial para sí entiende que la calificación aplicada por el obligado tributario es incorrecta y debe ser sustituida por otra. La propia administración lo hará. IV. DECLARACION DE CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA (15 LGT) Declaración de conflicto: en los casos en que los negocios o situaciones sobre los que versa la calificación presentan unas características anómalas, con rodeos o artificios que permiten concluir que dichos negocios han sido realizados con finalidad elusiva, es decir, con la intención de propiciar su encaje en el presupuesto de hecho de una norma más favorable que la que correspondería al negocio usual, burlando el espíritu de la ley respetando su letra “fraude de ley”. La Administración tendrá la facultad de ignorar el negocio realizado por las partes y recalificar a efectos fiscales la situación, aplicando la norma correspondiente, los requisitos: - Que los hechos o negocios sean individualmente considerados o en su conjunto, notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. - Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. - Que mediante ellos se obtenga el resultado de eludir o evitar total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o deuda tributaria. Artificioso= negocio no para conseguir la finalidad que corresponde a su propia causa, sino a la de otro tipo negocial. Ausencia de motivo económico válido= no obedezca a ninguna lógica económica distinta del ahorro fiscal, incluso pudiendo ser el negocio poco rentable económicamente si no fuera por ese ahorro fiscal Procedimientos: la declaración de existencia de conflicto debe respetar unos cauces o requisitos procedimentales, dictamen vinculante emitido por comisión central. Efectos: recalificación fiscal y eliminación de las ventajas o beneficios fiscales Exigible: intereses de demora correspondientes al retraso producido, no sanciones. En el conflicto de aplicación de la norma lo que se hace es ocultar la causa o finalidad del negocio (el propio papel te enseña el artificio). 51 V. DECLARACION DE SIMULACIÓN (16LGT) Aquí no se trata de corregir la aplicación de la norma a los hechos, sino precisamente de establecer los realmente producidos y a los que la norma debe ser aplicada. Existe simulación cuando las partes se ponen de acuerdo para hacer aparecer ante terceros unas relaciones que no se corresponden con la realidad, bien porque las relaciones o desplazamientos patrimoniales pactados no existen en absoluto, bien porque la relación realimente acordada es diversa a la del contrato. Esencial al concepto de simulación: la mentira, el engaño, la ocultación de la realidad. La declaración de simulación se producirá en el acto de liquidación, no se requiere un acto separado para la declaración de simulación, ni requisitos procedimentales específicos. Efectos de la declaración de simulación: 1- El hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. 2- Se exigirán intereses de demora y serán exigibles tanto si hubo simulación como no. 3- Acarrea la imposición de sanciones impuestas en proceso diferente. 4- No produce efectos civiles, la nulidad del contrato la tendrá que apreciar un Juez civil. En la simulación hay una ocultación de los hechos (difícil de identificarlos). CUESTIONES 1. La Directiva 2006/112/CE declara exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia hospitalaria. Un contribuyente considera que los tratamientos psicoterapéuticos que presta no están exentos de acuerdo con el “principio de interpretación restrictiva de las exenciones” que defiende el TJCE. ¿Puede existir tal principio de interpretación restrictiva? (p. 132 y 133) - Interpretación restrictiva! derivación de la concepción peyorativa del impuesto, de la conceptuación de las leyes tributarias como normas odiosas o restrictivas de la libertad individual. Es aquí donde vamos a entrar en el art. 12.1 de la L.G.T donde se nos hace una mención directa, en materia de interpretación, al D. Común; art. 3.1 del C.C: - Según el sentido jurídico. - Según el sentido técnico. - Según el sentido usual o teleológico. En el ámbito del IVA, el TJUE entiende que las exenciones no hay que aplicar una interpretación restrictiva, ya que si no iría contra la finalidad de la norma: ciertos 54 Conflicto aplicación de la norma: dictamen emitido por comisión de órganos directivos de la Administración tributaria correspondiente y otros requisitos procedimentales específicos. Simulación: la declaración se producirá en el acto de liquidación y no con acto separado como fraude de ley. - POR SUS EFECTOS: Conflicto aplicación de la norma: Administración procederá a recalificar los negocios realizados y aplicar la norma eludida y consiguiente eliminación de las ventajas fiscales + intereses demora (no sanciones). Simulación: acarreará la imposición de sanciones y no surtirá efectos civiles. SUPUESTO PRACTICO XHOLD, un holding residente en España, desea realizar una inversión sustanciosa en varias sociedades latinoamericanas. Ante su falta de liquidez, X, la sociedad matriz del grupo con residencia en Reino Unido, concede a XHOLD un préstamo de 2 millones de euros a interés de mercado, incurriendo XHOLD en un gasto financiero por valor de 90.000 euros. Tras la obtención del crédito, XHOLD lo invierte íntegramente en adquirir participaciones en sociedades operativas residentes en Latinoamérica dedicadas al sector de los neumáticos. Varios meses más tarde las sociedades latinoamericanas reparten dividendos, recibiendo XHOLD unos suculentos ingresos que alcanzan los 300.000 euros. XHOLD se considera beneficiario del régimen de participación exemption de acuerdo al artículo 117 TRLIS (con remisión al artículo 21 del mismo texto) por el hecho de cumplir todos los requisitos ahí señalados: a) El porcentaje de participación en el capital de la entidad no residente es de un 5% como mínimo. b) La entidad participada está gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al IS español. c) Los beneficios a repartir proceden de la realización de actividades empresariales en el extranjero. Como consecuencia de la aplicación de esta norma, XHOLD no integra estos 300.000 euros en su base imponible. A su vez, XHOLD y otras sociedades del grupo residentes en España se acogen al régimen de consolidación fiscal (artículos 64 y siguientes TRLIS) según el cual los gastos financieros en que incurrió XHOLD (90.000 euros) se compensan con los ingresos percibidos por las demás sociedades en el seno de su actividad, de manera que a nivel de grupo se logra un ahorro fiscal considerable de 20.000 euros. ¿Considera que este conjunto de operaciones se ajustan a Derecho? Expl razones de su conclusión tanto si es positiva como negativa. Art 117TRLIS: doble imposición y remite los requisitos al art 21. Art 21: requisitos del caso práctico a)b)c). Para poder rectificar las calificaciones la administración hay podido incurrir en fraude de ley o simulación. - Para fraude de ley: haces lo que dices que vas a hacer, pero “ocultas la causa o finalidad real del negocio” (el propio papel te enseña el artificio), condiciones: 1. que el negocio sea considerado notoriamente artificioso o impropio para la consecución del resultado obtenido. 2- Utilización no resulte efecto jurídico o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal 3- se obtenga el resultado de eludir o evitar la realización del Por lo que respecta a XHold, vemos que su finalidad es la de realizar una inversión en Latinoamérica, que resultará que tiene un efecto económico (ganar dinero), por lo que no podemos predicar la existencia de conflicto en la aplicación d - Para simulación: “ocultación de los hechos”. No haces lo que dices que vas a hacer. Vemos que hizo lo que dijo que iba a hacer (fundo sociedad holding e invirtió) por lo que no hay simulación. Por lo tanto estos negocios son tota 55 (P.263-271) que ver si esta acción ha hecho imponible e la norma tributaria. lmente válidos y calificados correctamente. ique las 56 LECCIÓN 6. EL PRESUPUESTO DEL ESTADO CONCEPTO, NATURALEZA Y PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS I. CONCEPTO Y DEFINICIÓN LEGAL El presupuesto es el plan de gastos y previsión de ingresos del Estado (o de los restantes entes públicos territoriales) para un determinado ejercicio económico. Es un instrumento de racionalización y organización de la actividad financiera. El presupuesto tiene en el caso de los entes públicos una importante significación jurídica pues desarrolla efectos precisos en cuanto a la realización de los gastos públicos y sus limitaciones. El presupuesto es, desde el punto de vista político, el instrumento principal de control de la acción de gobierno. La figura de los PGE se encuentra regulada en el art. 134 CE que, sin embargo, no la define. El concepto legal se encuentra en el art. 32 LGP: “la expresión cifrada, conjunta y sistemática de los derechos y obligaciones a liquidar durante el ejercicio por cada uno de los órganos y entidades que forman parte del sector público estatal”. Teniendo en cuenta esto, el presupuesto es el acto a través del cual el Parlamento establece la cifra máxima que la Administración está autorizada a gastar durante el ejercicio, desglosada convenientemente en cada una de las diferentes líneas de gasto y acompañada de la previsión de los ingresos que se espera obtener mediante la aplicación de las leyes tributarias y demás normas concernientes a los ingresos públicos. II. CONTENIDO Y ESTRUCTURA JURÍDICA En cuanto al contenido, remisión a lección 4 punto 3, aunque recordemos que había un contenido esencial que se componía de un estado de gastos y una previsión de ingresos. La esencia del régimen presupuestario radica en el voto anual por el Parlamento. Dicho voto toma la forma de ley: la Ley de Presupuestos Generales del Estado. La CE distingue, al establecer las competencias de las Cortes, entre la competencia legislativa y la presupuestaria (art. 66.2 CE), en base a ello el TC habla de “competencia específica desdoblada de la genérica potestad legislativa del Estado”. En la tramitación del Proyecto de Ley de Presupuestos existen importantes limitaciones y restricciones al debate parlamentario, por lo que el TC dice que es una “ley singular”. En cuanto a la estructura, varía en función de que sean los gastos o los ingresos: ► ESTRUCTURA DEL ESTADO DE GASTOS (Estado letra B) La LGP menciona 4 tipos de sistemas de clasificación: 59 Incluso la mención del concepto tributario en el presupuesto carece del carácter de requisito para la aplicación de la Ley sustantiva reguladora de dicho concepto. Ésta es una particularidad del ordenamiento español, pues otros países prevén una cláusula en sus presupuestos que aprueba todas las leyes tributarias para el ejercicio. IV. PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS ► PRINCIPIO DE COMPETENCIA Y LEGALIDAD PRESUPUESTARIA El primer principio de los presupuestarios es el de legalidad, que es el que establece la aprobación del presupuesto que corresponde a las Cortes, y toma la forma de Ley. Dicho principio se encuentra en: Art. 134.1 CE: “Corresponde al Gobierno la elaboración de los PGE y a las Cortes Generales su examen, enmienda y aprobación”. - Art. 66.2CE: “Las Cortes Generales ejercen la potestad legislativa del Estado, aprueban los presupuestos…” Aquí puede verse que establece la competencia de las Cortes para la aprobación de los presupuestos y al Gobierno la iniciativa en su preparación, por lo que al distinguir en el caso de las Cortes la función presupuestaria de su ordinaria competencia legislativa, se puede emplear en lugar de la expresión principio de legalidad, la de competencia en el esquema constitucional de división de poderes. El presupuesto se aprueba por Ley peculiar, dicho carácter peculiar se pone de manifiesto en el procedimiento para su aprobación, empezando por la restricción de la iniciativa al Gobierno tanto en lo que se refiere al proyecto de ley original como lo que hace a modificaciones en el curso de la ejecución y en la tramitación. ► PRINCIPIO DE UNIDAD Y UNIVERSALIDAD - Principio de Unidad ! La CE dice que los PGE incluirán la totalidad de los gastos e ingresos del sector público estatal. Este principio es indispensable para asegurar el control por las Cortes. Además, la CE exige no solamente que todos los agentes de la Administración central sometan sus presupuestos a las Cortes, sino que, además, lo hagan en un acto único. Art. 33.1 LGP: “Los Presupuestos Generales del Estado estarán integrados por: a) Los presupuestos de los órganos con dotación diferenciada y de los sujetos que integran el sector público administrativo (Casa del Rey, TC, Consejo de Estado AGE, sus organismos autónomos, las entidades gestoras y Mutuas de la SS) b) Los presupuestos de operaciones corrientes y los de operaciones de capital y financieras de las entidades del sector público empresarial y del sector público fundacional (Sociedades Mercantiles y Fundaciones) c) Los presupuestos de los fondos a que se refiere el artículo 2.2 de esta ley”. 60 Una manifestación del principio de unidad es la regla de unidad de caja del art. 27.3 LGP: “Los recursos del Estado, los de cada uno de sus organismos autónomos y los de las entidades integrantes del sector público estatal con presupuesto limitativo se destinarán a satisfacer el conjunto de sus respectivas obligaciones, salvo que por ley se establezca su afectación a fines determinados”. Este principio impone la centralización en un agente único del conjunto de la recaudación y del pago de las obligaciones del Estado. Este agente será el “Tesoro Público” que recauda los derechos y paga las obligaciones del Estado centralizando todos los fondos y valores generados por operaciones presupuestarias y extrapresupuestarias (se excluye la Tesorería de la Seguridad Social). También se deriva del principio de unidad el principio de universalidad o regla del presupuesto bruto. Con él se pretende no solamente que en el presupuesto se incluyan la totalidad de los gastos e ingresos de los diferentes agentes que integran el sector público, sino que dichos gastos e ingresos se consignen por su importe bruto, sin compensaciones entre ellos. Es decir, en caso de que la realización de un ingreso lleve aparejado un gasto, el importe de la previsión de ingreso se contabilizará por su cuantía íntegra, consignando el gasto de manera independiente (y viceversa). →Art. 27.4 LGP: “Los derechos liquidados y las obligaciones reconocidas se aplicarán a los presupuestos por su importe íntegro, sin que puedan atenderse obligaciones mediante minoración de los derechos a liquidar o ya ingresados, salvo que la ley lo autorice de modo expreso”. ►PRINCIPIO DE EQUILIBRIO PRESUPUESTARIO *Visto en LECCIÓN 2. ►PRINCIPIO DE ESPECIALIDAD O ESPECIFICACIÓN Este principio se desarrolla en tres direcciones diferentes: 1) Limitación cualitativa. Mediante el Presupuesto el Parlamento no simplemente autoriza la cuantía del gasto a realizar por el ejecutivo, sino que esta autorización se hace con una conveniente desagregación, indicando las líneas concretas de gasto. En base a ello, cada crédito presupuestario debe emplearse en atender al gasto que se especifica en el mismo. →Art. 27.2 LGP: “Los créditos presupuestarios de la Administración General del Estado, sus organismos autónomos y de las entidades integrantes del sector público estatal con presupuesto limitativo se destinarán exclusivamente a la finalidad específica para la que hayan sido autorizados por la Ley de Presupuestos Generales del Estado o por las modificaciones realizadas conforme a esta ley”. 2) Limitación cuantitativa. Los créditos tienen carácter limitativo, fijan cada uno de ellos un máximo que no puede superarse. 61 →Art. 46 LGP: “Los créditos para gastos son limitativos. No podrán adquirirse compromisos de gasto ni adquirirse obligaciones por cuantía superior al importe de los créditos autorizados en los estados de gastos, siendo nulos de pleno derecho los actos administrativos y las disposiciones generales con rango inferior a ley que incumplan esta limitación, sin perjuicio de las responsabilidades reguladas en el título VII de esta ley”. 3) Limitación temporal. Se refiere al carácter anual del presupuesto y de la aprobación de las Cortes. Los créditos se aprueban para ser gastados en el ejercicio anual objeto de la aprobación. Si al concluir éste existen créditos no aplicados al gasto previsto, se darán de baja y no podrán ser repuestos si no es excepcionalmente. → Art. 49 LGP: “1. Con cargo a los créditos del estado de gastos de cada presupuesto sólo podrán contraerse obligaciones derivadas de adquisiciones, obras, servicios y demás prestaciones o gastos en general que se realicen en el propio ejercicio presupuestario, sin perjuicio de las salvedades establecidas en los apartados 2 y 3 del artículo 34 de esta ley. 2. Los créditos para gastos que en el último día del ejercicio presupuestario no estén afectados al cumplimiento de obligaciones ya reconocidas, quedarán anulados de pleno derecho, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 58 de esta ley”. ►PRINCIPIO DE ANUALIDAD Y PRÓRROGA DEL PRESUPUESTO → Art. 134. 2 CE: “Los PGE tendrán carácter anual…”. La Ley de Estabilidad introdujo diversas referencias a la inserción del presupuesto en un marco de programación plurianual. Pero, como en la misma Ley se advierte, sin que ello ponga en cuestión la regla de anualidad. → Art. 27.1 LGP: “La gestión del sector público estatal estará sometida al régimen de presupuesto anual aprobado por las Cortes Generales y enmarcado en los límites de un escenario plurianual”. El voto anual de los PGE supone la limitación temporal de su vigencia al correspondiente ejercicio. Se ha planteado la cuestión de si dicha vigencia anual se aplica al conjunto de la Ley o si, por el contrario, en éste pueden incluirse preceptos que se integran en el OJ de manera permanente. Por lo que se refiere al núcleo esencial de los PGE, la vigencia se reduce al ejercicio presupuestario. Por el contrario, las restantes materias pueden ser reguladas con la misma limitación o quedar incorporadas permanentemente al OJ. La propia redacción de la norma suele precisarlo. Art. 134.4 CE: “Si la Ley de Presupuestos no se aprobara antes del primer día del ejercicio económico correspondiente, se considerarán automáticamente prorrogados los Presupuestos del ejercicio anterior hasta la aprobación de los nuevos”. 64 medio de dicha Ley se aprobaba algo más del 67% de las partidas de gasto incluidas en el proyecto originario. a) ¿Puede entenderse que dicha Ley ha aprobado los Presupuestos generales de la Comunidad Autónoma X para el ejercicio 2013? Razone su respuesta. b) ¿Infringe la Ley 1/2013 algún principio presupuestario? ¿Por qué motivo? En primer lugar, debemos decir que (incluso en el texto se nos hace referencia) se trata de una Ley innominada que sólo aprueba parte de las partidas de los PG (lo que obligaría a prorrogar el resto de partidas no incluidas), por lo tanto no podemos prever que la misma sea una Ley de Presupuestos en el sentido formal y material, y por tanto, entra en juego exclusivamente (hasta que no sea aprobada la Ley) la Ley del Ejercicio anterior; Automatismo de la prórroga, art. 134. 3 y 4 C.E y art. 21.2 LOFCA; PRINCIPIO DE TEMPORALIDAD DE LOS PRESUPUESTOS: El Gobierno deberá presentar ante el Congreso de los Diputados los Presupuestos Generales del Estado al menos tres meses antes de la expiración de los del año anterior. Si la Ley de Presupuestos no se aprobara antes del primer día del ejercicio económico correspondiente, se considerarán automáticamente prorrogados los Presupuestos del ejercicio anterior hasta la aprobación de los nuevos. En la STC 3/2003 se resume la inconstitucionalidad de cualquier ley posterior a la prórroga que no sea la de Presupuestos; aun poniendo fin a la misma para alguno de sus preceptos. Por tanto no se puede entender que dicha Ley haya aprobado los presupuestos, que en todo caso se entenderán prorrogados. En cuanto a los principios vulnerados con la acometida de leyes de semejante naturaleza, podemos encontrarnos; " Pp. Unidad. " Pp. Universalidad. En puridad, en España no se cumple nunca ya que prevén que los PGE contengan un presupuesto de administraciones territoriales y otro de seguridad social. " Pp. Anualidad. " Pp. Seguridad Jurídica. Se encuentra implícito dentro del principio de universalidad. " Pp. Legalidad. " Pp. Publicidad. " Pp. Estabilidad Presupuestaria. 65 LECCIÓN 7. EL CICLO PRESUPUESTARIO. I. LA SEPARACIÓN DE PODERES EN EL CICLO PRESUPUESTARIO La característica más sobresaliente de la regulación del ciclo presupuestario está representada por la atribución de competencias para cada una de ellas en la propia CE atendiendo a la división de poderes, Ejecutivo-Parlamento. El Gobierno prepara el presupuesto, sometiendo al Parlamento el proyecto de ley, Parlamento examina el proyecto y lo aprueba con las enmiendas que considere necesarias, aprobada la Ley de Presupuestos, Administración responsable de su ejecución y Parlamento controla esta ejecución, comprobando la correspondencia entre la autorización y las operaciones desarrolladas en base a la misma. Las fases son sucesivas, alternándose en ellas ejecutivo y parlamento, pero también hay que precisar que puede plantearse la necesidad de aprobar nuevos gastos, deben ser autorizados mediante Ley con iniciativa reservada al Gobierno de manera análoga a la de Ley de Presupuestos y que el control es múltiple, no solo del parlamento, sino también de la propia Administración que se lleva a cabo simultáneamente con las operación de ejecución. II. PREPARACIÓN (art 134 CE y 36 LGP) La iniciativa corresponde exclusivamente al Gobierno, iniciativa obligada y no facultativa, siguiendo determinadas pautas de tiempo y a los modos de desarrollo: - Fijación del objetivo de estabilidad y de cifra máxima de gasto no financiero (excluye las transferencias vinculadas a financiación de CCAA y EELL) - Elaboración del proyecto, bajo la dirección del Ministerio de Hacienda (distribución del gasto y dotación diferenciada), elevando el anteproyecto al acuerdo del Gobierno, - Proyecto de ley, el gobierno debate el anteproyecto del Ministro de Economía y Hacienda y aprobara el proyecto de Ley de Presupuestos - Remisión a las Cortes al menos 3 meses antes de la expiración de los del año anterior (antes del 1 Octubre). III. APROBACION POR LAS CORTES A) LIMITACIONES A LA PRESENTACION DE ENMIENDAS A las Cortes les corresponde el examen, enmienda y aprobación del proyecto de ley de presupuestos presentado por el gobierno. Existen sin embargo ciertos créditos que por expreso mandato constitucional no pueden ser objeto de enmienda o modificación, atenciones a la deuda pública (intereses y capitales) mientras se ajusten a las condiciones de la Ley de emisión. Ley de presupuestos ley peculiar, significativa en cuanto a especialidades como la relativa a las restricciones respecto del ordinario derecho de enmienda por parte de los grupos parlamentarios. - necesidad de proponer, en toda enmienda que entrañe aumento de créditos, una bajada de igual cuantía en la misma sección 66 Requiere conformidad del Gobierno para la tramitación de enmiendas que supongan minoración de los ingresos. - Iniciativa reservada al Gobierno para la tramitación de iniciativas parlamentarias que den lugar a alteración en las cifras de gasto e ingresos del presupuesto en curso de ejecución. B) TRAMITACION PARLAMENTARIA Sigue el orden normal del procedimiento legislativo, pero con algunas peculiaridades. - La admisibilidad de enmiendas ya dichas - preferencia en la tramitación - debate de totalidad, seguido de la votación, de fiar las cuantías globales de los estados del presupuesto IV. MODIFICACIONES DE LOS CREDITOS En este apartado vamos a hacer referencia al principio de especialidad. Que tiene 3 vertientes (tema 6): • Cualitativa. Gastar en algo • Cuantitativa. Con un límite • Temporal. Durante un año. Las modificaciones de los créditos son los mecanismos de aprobación de nuevos créditos o incremento de los existentes, que se llevan a cabo durante la fase de ejecución y tienen la finalidad de agilizarla. Las modificaciones de crédito pueden aprobarse a través de diferentes procedimientos, distinguiendo los que requieren aprobación del parlamento y los que pueden ser acordados por ejecutivo directamente. Las figuras de modificación son válvulas de escape que funcionan como excepciones al principio de especialidad, que son las siguientes: - TRANFERENCIAS DE CRÉDITO Flexibilización del límite de especialidad cualitativa, la posibilidad de que el ejecutivo, dentro de ciertos límites o criterios marcados en la LGP, acuerde destinar créditos inicialmente previstos para una determinada finalidad a otra distinta, no prevista o dotada de un crédito insuficiente. Las transferencias serán acordadas por el Ministro competente, no pudiéndose transferir entre distintas secciones. - CRÉDITOS AMPLIABLES Flexibilización también de la especialidad cualitativa. Los créditos ampliables están constituidos por la existencia de determinados créditos que se inscriben con tal carácter en la Ley de Presupuestos, de manera que su cuantía inicial tiene un simple valor de estimación (Presupuesto de la Seguridad Social relacionados con pensiones y actividad protectora de la Seguridad Social). Para compensar la posible ampliación, se tira del colchón del Fondo de Contingencia o bien se baja en otros créditos presupuestarios no financieros. - LAS GENERACIONES DE CRÉDITO Técnica para sobrepasar el principio de especialidad en su vertiente cuantitativa. 69 derivado de un gasto aprobado y comprometido y que comporta la propuesta de pago correspondiente. - Ordenación del pago, después de la fase declarativa, el propio centro gestos del gasto deberá interesar de la autoridad competente para ordenar el pago, esta ordenación concentrada en Ministro de Economía, y bajo su superioridad del Director General del Tesoro y Política financiera que ejerce las funciones de ordenador general de los pagos. En el caso de Seguridad Social será el Ministro de Trabajo y Asuntos sociales junto con el Director General de la Tesorería de la SS. El reconocimiento de obligaciones con cargo a la Hacienda Pública estatal se producirá previa acreditación documental ante el órgano competente de la realización de la prestación o el derecho del acreedor de conformidad con los acuerdos que en su día aprobaron y comprometieron el gasto. El Ministro de Hacienda, previo informe de la Intervención General de la Administración del Estado, determinará los documentos y requisitos que, conforme a cada tipo de gastos, justifiquen el reconocimiento de la obligación. De acuerdo con lo establecido en el apartado 1 del artículo 22 LGT, las obligaciones de la Administración General del Estado, de sus organismos autónomos y de la Seguridad Social se extinguen por el pago, la compensación, la prescripción o cualquier otro medio en los términos establecidos en esta ley y en las disposiciones especiales que resulten de aplicación. Cuando la naturaleza de la operación o gasto así lo determinen, se acumularán en un solo acto las fases de ejecución precisas. VII. EL CONTROL - FUNCIÓN INTERVENTORA Es el primero de los controles que sufre el proceso de la actividad financiera de la Hacienda Pública, que es de carácter interno, cuyo control es el de comprobar la conformidad del acto con el ordenamiento jurídico. Su regulación en 148 LGP. - INTERVENCIÓN DEL INGRESO Para operaciones derivadas de la recaudación de tributos o de otros tipos de recursos públicos. - CONTROL FINANCIERO PERMANENTE Este control se realizará en el ámbito interno a la Intervención General del Estado, y su regulación en 157-161LGT - AUDITORIA PUBLICA (162-175 LGP) - TRIBUNAL DE CUENTAS (136 CE Y LO 2/1982) 12 Consejeros designados 6 Congreso y 6 Senado por periodo de 9 años, y entre ellos eligen al Presidente. Funciones fiscalizadora y jurisdiccional. - CONTROL POR LAS CORTES (130-132 LGP) 70 CUESTIONES 1. Los arts. 111.1 (párrafo segundo) y 121.4 (párrafo segundo) del Reglamento de la Asamblea de Castilla-La Mancha, en la redacción dada por la reforma llevada a cabo por Acuerdo del Pleno de la Cámara en sesión de 29 de mayo de 1997, tienen el siguiente tenor: Art. 111.1.- "Las enmiendas a un proyecto de Ley que supongan aumento de los créditos o disminución de los ingresos presupuestarios del ejercicio en curso requerirán la conformidad de la Junta de Castilla-La Mancha para su tramitación. Cuando la disconformidad de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha sea manifiestamente infundada y no exista coincidencia con la interpretación que haga la Mesa de la Asamblea, decidirá el Pleno de la Cámara, en un debate de los de totalidad, en la primera sesión plenaria que se celebre, oída previamente la Junta de Portavoces". Art. 121.4.- "Conocido el criterio de la Junta de de Comunidades de Castilla-La Mancha que supusiera la oposición a la tramitación por implicar la iniciativa aumento de los créditos o disminución de los ingresos presupuestarios, la Mesa de la Asamblea acordará la no admisión a trámite de la proposición de Ley y la devolución a su autor. Cuando la disconformidad de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha sea manifiestamente infundada, decidirá el Pleno de la Cámara, tras un debate de los de totalidad, en la primera sesión plenaria que se celebre, a propuesta de la Mesa, oída la Junta de Portavoces. Dicho debate versará únicamente sobre la discrepancia de criterios sobre si la iniciativa supone o no aumento de los créditos o una disminución de los ingresos presupuestarios en vigor". Analice la constitucionalidad de dichos preceptos a la vista de la distribución constitucional de competencias en materia presupuestaria y teniendo en cuenta que el art. 51 del Estatuto de Autonomía de Castilla-La Mancha, atribuye a la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha (por tal debe entenderse el Gobierno de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha) las siguientes competencias “Corresponde al Consejo de Gobierno la elaboración y aplicación del presupuesto de la Comunidad Autónoma y a las Cortes de Castilla-La Mancha, su examen, aprobación y control. El presupuesto será único, tendrá carácter anual e incluirá la totalidad de los gastos e ingresos de la Junta de Comunidades y de los organismos y entidades dependientes de la misma. Igualmente se consignará en él el importe de los beneficios fiscales que afecten a los tributos atribuidos a la Comunidad Autónoma. El Consejo de Gobierno deberá presentar el proyecto de Presupuesto a las Cortes de Castilla-La Mancha antes del uno de octubre de cada año. Si los presupuestos generales de la Comunidad no fueran aprobados antes del primer día del ejercicio económico correspondiente, quedará prorrogada automáticamente la vigencia de los anteriores”. En primer lugar, debemos saber que la Ley de Presupuestos es el vehículo o instrumento de orientación económica a través del cual, el Poder Ejecutivo encauza su actividad política. Por ello, supone una limitación al derecho de enmiendas de los otros grupos, de tal manera que si quieren disminuir los ingresos, tendrán que contar con la conformidad 71 del Gobierno. Y, de manera específica, si lo que quieren aumentar son los gastos, además de la conformidad del Gobierno, deberán establecer una propuesta de reajuste (proponer quitar de un lado para aumentar en otro, siempre de la misma sección). Para resolver esta pregunta, tenemos que remitirnos al art. 134.6 CE, que establece: “Toda proposición o enmienda que suponga aumento de los créditos o disminución de los ingresos presupuestarios requerirá la conformidad del Gobierno para su tramitación.” Por lo tanto, esta ley será inconstitucional, en cuanto que no cuenta con el Gobierno para la modificación de la Ley de Presupuestos; restringe de manera indebida el poder del Ejecutivo manchego, en relación con los Presupuestos. *) La otra vertiente de la especialidad de la Ley de Presupuestos es el límite que se establece de la misma manera al Poder Ejecutivo, pues no podrá entrar a regular competencias que no le son propias (“Principio de Legalidad”); sólo podrá regular respecto del contenido mínimo (previsiones de ingresos y gastos) y el contenido posible, relacionado siempre con la potestad financiera. En resumen, el art. 111.1 se refiere a enmiendas a unos PG y dice que si el gobierno de Castilla la Mancha no está conforme de manera infundada, decidirá la Asamblea. Aquí se establece una disposición que en la CE (art. 134.6) no está, ya que en los PGE no caben enmiendas sin la aceptación del Gobierno. En este caso lo que se hace es quitarle el carácter de especialidad a la ley de PG convirtiéndola en una Ley cualquiera. Luego esto no es conforme a la Constitución y no es válido por lo establecido en la STC 3/2003. ¿Qué ocurriría en el caso de que el Estatuto de Autonomía de Castilla-La Mancha no recogiera un precepto semejante al contenido en el artículo 134.6 de la Constitución? El TC ha reconocido que el art. 134.6 CE se debe hacer extensible a todos los entes territoriales, incluidas, por supuesto, las CC.AA. Por lo tanto, que el Estatuto de Autonomía de CLM, no recogiera un precepto semejante, no sería obstáculo para tender a este precepto pues al formar parte de la Constitución se hace extensible para todos los Presupuestos. 2. Como consecuencia de la grave crisis económica en el mes de noviembre de 2012 se habían superado las cuantías previstas en los Presupuestos Generales de para 2012 para el pago de prestaciones por garantía de ingresos mínimos previstas en la Ley de Integración Social de Minusválidos. ¿Cómo se financiará el pago de estas prestaciones en el mes de diciembre? ¿Será precisa la realización de algún tipo de modificación presupuestaria? Razone su respuesta. 74 pago con cargo al crédito correspondiente y si para ello fuera necesario realizar una modificación presupuestaria, tendrá que hacerla en el plazo de 3 meses siguientes al día de la notificación, a lo que habrá que remitirse a créditos extraordinarios regulados en 55 LGP. De no pagarle al Funcionario en el plazo de 3 meses, este tendrá derecho a exigir que se le abonen intereses de demora sobre la cantidad debida. Art 23.3 LGP: El órgano administrativo encargado del cumplimiento acordará el pago con cargo al crédito correspondiente, en la forma y con los límites del respectivo presupuesto. Si para el pago fuese necesario realizar una modificación presupuestaria, deberá concluirse el procedimiento correspondiente dentro de los tres meses siguientes al día de la notificación de la resolución judicial. *Debemos diferenciar entre las fuentes de la obligación, por una parte, y por otra, las fuentes del pago. Una cosa es el nacimiento de la obligación, y otra es el nacimiento del pago. En este caso, nos encontramos ante un funcionario, que tiene un derecho reconocido la obtención de una retribución (lo que se constituye como la propia fuente de la obligación; art. 20 LGP). En este sentido, de la fuente de la obligación surge la exigibilidad (art. 21 LGP), pero, ¿qué sucede si en los presupuestos no se ha reconocido una partida presupuestaria para el cumplimiento de esa obligación? Ante esto, debemos decir, que si hay reconocida ex lege una obligación económica, los presupuestos deben recoger una partida presupuestaria al efecto y, si no, los tribunales suplirán esta falta de la partida exigiendo que se constituya una partida presupuestaria accesoria (art. 23 LGP). La Administración no puede escudarse en la legalidad presupuestaria para evitar el cumplimiento de una obligación, y si no constituye el crédito del que se habla en el art. 23.3 LGP el particular podrá exigir que se le abone además el interés legal devengado al instar el procedimiento ejecutivo de la sentencia (para que el juez obligue a la Administración a pagar). Para terminar, debemos decir que es diferente, el hecho de que la Ley de Presupuestos anule la fuente de la obligación, pues, no obstante, cabe que en la Ley Presupuestaria se anule la obligación material; porque no debemos olvidar que la Ley de Presupuestos, es una norma con rango legal, que puede derogar o suprimir otra norma del mismo rango (otra cosa, es la responsabilidad patrimonial que de ello se pueda derivar). 75 LECCIÓN 8. EL CONCEPTO DE TRIBUTO Y LA RELACIÓN JURÍDICO- TRIBUTARIA. CATEGORIAS: impuestos, tasas y contribuciones LEGAL (2.1 LGT) (2.2 LGT) CONCEPTO TASAS VS PRECIOS PÚBLICOS TRIBUTO CONSTITUCIONAL (31.3 CE) ! prestación patrimonial de carácter público I. DEFINICIÓN CONSTITUCIONAL DE TRIBUTO Art. 31.3CE: “Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley”. En relación con el ámbito de determinación del principio de legalidad tributaria es necesario responder a: - a) cuáles son las prestaciones que se encuentran amparadas por la garantía del principio de legalidad - b) cuáles son los elementos de la prestación que deben ser regulados en base a este principio a) Se emplea un criterio de “máxima amplitud”, empleando en lugar del término tributo, el de prestación personal o patrimonial de carácter público. Dejando fuera las prestaciones personales (servicio militar), nos centramos en las prestaciones patrimoniales públicas establecidas, es decir, las impuestas de manera unilateral, sin concurso de la voluntad del obligado, abarcando además de los tributos en sentido técnico o estricto sometidos a la LGT, a otras prestaciones que siendo sustancialmente tributarias, escapan a la normativa típica de los tributos (cotizaciones a la Seguridad Social). b) La doctrina y STC 185/1995 sobre el alcance material cubierto por la reserva de ley: - Al concepto de prestación patrimonial de carácter público recogido en 31.3CE es más amplia y abierta que la de tributo - La imposición coactiva de la prestación patrimonial o establecimiento unilateral de la obligación de pago por parte del poder público sin el concurso de la voluntad del sujeto llamado a satisfacerla es el elemento determinante de la exigencia de reserva de ley, por lo que la coactividad es la nota distintiva - Deben considerarse prestaciones coactivas, no solo aquellas en las que así resulta expresamente de su propio régimen jurídico, sino también de aquellas otras que, aunque la relación de la que nace el deber de pagar sea fruto de una decisión libre del sujeto, siendo dicha libertad relativa, como en el caso de los servicios públicos esenciales. 76 II. DEFINICIÓN LEGAL DE TRIBUTO Art 2.1 Ley 58/2003 LGT: “Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos. Las notas fundamentales del tributo son: - Carácter pecuniario: la satisfacción de las necesidades colectivas requiere el empleo de sumas dinerarias (en Estado pre-moderno, había prestaciones en especie o personales como el servicio militar obligatorio). Además de las prestaciones pecuniarias, en nuestro Derecho tributario positivo aun queda algún caso de prestaciones personales (marginales y en desuso en pequeños municipios) y excepcionalmente se admite el pago en especie mediante bienes del patrimonio histórico. - Coactividad: tributo establecido unilateralmente por el Ente público, a través de los procedimientos previstos en la CE y el resto del ordenamiento jurídico, sin concurso de la voluntad del sujeto llamado a satisfacerla. - El carácter contributivo: constituye la razón de ser de esta institución y lo que la diferencia de otras prestaciones (multas o sanciones pecuniarias) que aunque sean coactivas no tienen esa misma finalidad o razón de ser. Este carácter contributivo es lo que caracteriza a la institución del tributo, aunque al lado de esta finalidad, pueden ser utilizados con otros fines o propósitos “fines extrafiscales”, siendo a la vez instrumentos de política comercial, sanitaria o industrial (arancel aduanas, impuestos sobre alcohol, tabaco, hidrocarburos). III. CLASES DE TRIBUTOS Art 2.2 LGT: “Los tributos, cualquiera que sea su denominación, se clasifican en tasas, contribuciones especiales e impuestos: A) TASAS Art 2.2 a): “Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado”. 79 2- Dicho gasto o actividad debe redundar de manera efectiva en un beneficio especial para una persona o categoría de personas, a parte del beneficio general para el conjunto de la colectividad. - Beneficio especial: aumento de valor de bienes (inmuebles sobre todo) - Necesidad de existencia del beneficio especial, afectar a un círculo determinado de personas, no a la totalidad de los vecinos (obras de alcantarillado o alumbrado) 3- Afectan simultáneamente a un conjunto de sujetos, determinando técnicas o procedimientos singulares de gestión, a través de la colaboración ciudadana a través de las llamadas asociaciones administrativas de contribuyentes C) IMPUESTOS Art 2.2c) LGT: “Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente”. El impuesto es la categoría tributaria fundamental, en la que más visiblemente se aprecian las notas propias del tributo y de modo especial, la coactividad. De acuerdo con su definición podemos extraer que: 1- Ausencia de contraprestación, no incluye actividad administrativa Se caracteriza por que su hecho imponible, a diferencia de tasas y contribuciones especiales no conlleva directamente contraprestación. 2- Retorno de impuestos de forma indirecta a través de Gasto público: El impuesto es considerado como el tributo a emplear en la financiación de los servicios públicos indivisibles, sin beneficiario identificable de manera singular. 3- No hay coste, por lo que atenderá a la capacidad económica de los sujetos pasivos: Tributo aplicado en función del principio o criterio de capacidad de pago, que será la forma de repartir el coste del servicio público indivisible, como índice que presume el disfrute o provecho individual de dichos servicios. Entre las clases de impuestos tendremos IRPF, IS, IRNORESIDENTES, IPATRIM, ISD - DIRECTOS E INDIRECTOS IVA, IESPECIALES, ITPAJD, ADUANEROS IRPF, IS, IPATRIM, ISD - PERSONALES O REALES TODOS LOS DEMÁS PERSONALES SOBRE PERSONAS FÍSICAS - SUBJETIVOS Y OBJETIVOS PERSONALES SOBRE JURIDICAS, IMPUESTOS REALES - IVA, ISD - INSTANTÁNEOS O PERIÓDICOS + otros tributos IBI, IRPF, IS 80 A. IMPUESTOS DIRECTOS E INDIRECTOS - Directos: aquellos que se aplican en función de un índice directo de capacidad económica (obtención de renta o la posesión de patrimonio). - Indirectos: los que se basan en un índice indirecto, como el consumo. Al mismo tiempo la distinción suele ponerse en conexión con el fenómeno económico de la traslación de la carga tributaria hacia terceras personas: mayor facilidad en los impuestos indirectos. En nuestro ordenamiento interno, la clasificación la podemos hacer atendiendo a los que dice la Ley de cada impuesto, pues al comienzo de cada una suele especificarse. B. IMPUESTOS PERSONALES Y REALES - Personales: aquellos cuyo hecho imponible no puede ser pensado sino en relación a determinadas personas. Gravan la capacidad económica descrita en el hecho imponible en función de la persona - Reales: cuando no son personales. Se hace abstracción de quien es el titular de la riqueza gravada. Seria personal el IRPF: grava la renta que obtiene una persona en el curso de un año y a cada sujeto le corresponde la obligación por el IRPF por periodo Seria real el IBI: se exige a los titulares de bienes muebles, sólo por el hecho de ser titular de un inmueble, pero en este caso, una misma persona puede ser deudor de varios IBIs en cada periodo. C. IMPUESTOS SUBJETIVOS Y OBJETIVOS La diferencia entre ambos, es que se refiere al hecho de que la regulación del impuesto tenga en cuenta las circunstancias personales (generalmente familiares) de cada sujeto pasivo, adaptando la carga a dichas circunstancias o por el contrario las ignore. - Subjetivos: impuestos personales que recaen sobre personas físicas y suelen ser de carácter progresivo. - Objetivos: los restantes, los personales sobre personas jurídicas y los impuestos reales. D. IMPUESTOS INSTANTÁNEOS Y PERIODICOS Esta clasificación no solo es aplicable para los impuestos, sino también para los tributos en general. Su diferenciación se refiere al elemento temporal del hecho imponible o devengo - Instantáneos: aquellos que su hecho imponible se agota con su propia realización. Impuesto de Sucesiones cuyo hecho imponible consiste en la adquisición de bienes o derechos por herencia o legado - Periódicos: aquellos en los que el hecho imponible consiste no en un acto sino en una situación que se prolonga en el tiempo o es de realización progresiva La posesión de un inmueble (se prolonga) o la adquisición de renta (progresiva). 81 D) CLASES DE IMPUESTOS DIRECTOS - IRPF: Es un impuesto de carácter personal, que grava la renta obtenida por las personas físicas residentes en España durante el periodo impositivo, que salvo excepciones coincide con el año natural. El objeto gravado la renta está integrado por la totalidad de rendimientos (del trabajo, del capital, de actividades económicas o profesionales) más las ganancias de capital. El IRPF es un tributo cedido parcialmente a las CCAA 50%. Se divide en 2 partes: - Renta general: se aplica tarifa progresiva (cuyo tipo marginal máximo sumando tramo estatal y autonómico es del 56% en Cataluña). - Renta ahorro: dividendos, intereses, ganancias de capital tributa al 19-21% - Impuesto sobre la Renta de las Sociedades (IS): Grava los beneficios obtenidos por las personas jurídicas y otras entidades durante cada ejercicio. Quedan solo sujetas las sociedades con residencia en territorio español. El tipo general es del 30%, aunque existen tipos reducidos para determinadas entidades: mutuas de seguro, colegios profesionales, fundaciones, etc. - Impuesto sobre la renta de No Residentes (IRNR): Impuesto de carácter real, que grava las rentas que los no residentes obtienen en territorio español, no grava la renta como un todo, sino que se exige de modo separado y con tipos diferentes. - Impuesto sobre el Patrimonio: El objeto formal del gravamen era el patrimonio, aunque con unos tipos reducidos que determinaban que la carga efectiva recayera sobre la renta del periodo. El Impuesto fue cedido en su totalidad a las CCAA, con reconocimiento de capacidad normativa, haciendo algunas CCAA suprimir el gravamen. - Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: Este impuesto grava las adquisiciones lucrativas a favor de las personas físicas. Tanto las que se producen mortis causa como intervivos, incluyéndose las adquisiciones derivados de seguros en beneficio de un tercero. Solo grava a personas físicas, por lo que en caso de ser persona jurídica, se aplica al Impuesto de Sociedades. Se trata de tributo cedido a las CCAA, facultad normativa en tarifa y deducciones. INDIRECTOS - Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA): Impuesto que deriva de la integración en la UE, elementos del acervo comunitario. 2) ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA A. OBLIGACIONES MATERIALES Son las de devolución o reintegro del coste de garantías: i. Obligaciones de devolución derivadas de las normas del tributo. ii. Obligaciones de devolución de ingresos indebidos. iii. Reintegro del coste de los avales y dem B. OBLIGACIONES FORMALES Algunas de ellas son: i. Darle impulso al procedimiento ii. Resolver iii. Notificar de acuerdo a la ley C. IMPONER SANCIONES 84 ás garantías. 85 A) EL HECHO IMPONIBLE 1. Concepto de hecho imponible *El hecho imponible ocupa en la teoría del tributo una posición semejante a la que tiene el tipo en la teoría del delito. Art. 20 LGT: “El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal”. Como tal, tiene tres funciones: - Elemento generador de la obligación tributaria principal. El hecho imponible aparece como el presupuesto de hecho cuya realización conecta la Ley al nacimiento de la citada obligación. El hecho imponible tiene un carácter constitutivo de dicha obligación. Ahora bien, es más exacto decir que dicha realización es el elemento que fundamenta la adquisición tributaria por la Administración con independencia de los modos en que ésta tenga lugar (p.e. la adquisición puede producirse en un momento anterior o uno posterior a la realización del hecho imponible). - Elemento identificador del tributo. Descripción básica y más breve del impuesto (tasa o contribución especial) que lo diferencia de los restantes. Esta función requiere, en ocasiones, una tarea de interpretación o reconstrucción. La doctrina establece una diferenciación entre hechos imponibles genéricos y específicos, según que la definición empleada por la norma se refiera a una circunstancia o tipo genérico, susceptible de varias especificaciones (p.e. ITP cuando grava las Transmisiones Onerosas –adquisición de bienes, arrendamientos, concesiones administrativas,…) o, por el contrario, dicha definición no admita más que un solo supuesto (p.e. Impuesto Municipal de Circulación, que grava la titularidad de vehículos a motor). - Índice de capacidad económica. Manifestación de la capacidad económica de un individuo que va a ser objeto de gravamen. A través del establecimiento de los distintos hechos imponibles, el legislador va concretando el genérico deber de contribuir en función de la capacidad económica, establecida en la CE. 2. Estructura del hecho imponible A. ELEMENTO MATERIAL. EL OBJETO DEL TRIBUTO (el más importante). Es el hecho imponible como manifestación de la capacidad económica del contribuyente. P.e. Impuesto sociedades. Obtención de beneficios por una persona jurídica residente en España. Conviene distinguir entre el objeto del tributo como elemento material explícitamente incorporado en la definición del hecho imponible, y el objeto fin o riqueza que realmente pretende gravar el mismo tributo. (p.e. en el IRPF el objeto material del hecho imponible es el patrimonio, sin embargo, la riqueza que se pretende gravar es la renta generada por ese patrimonio). 86 B. ELEMENTO SUBJETIVO. Es la referencia que hace el hecho imponible a una persona. C. ELEMENTO ESPACIAL. Se confunde con la aplicación de la norma tributaria en el espacio. Lo hechos imponibles pueden distinguirse según tengan relación con el territorio de un solo ente público impositor o acreedor, o con más de uno. En el segundo caso es precisamente cuando la cuestión adquiere caracteres problemáticos y debe ser resuelta mediante el juego de los puntos de conexión. D. ELEMENTO TEMPORAL. EL DEVENGO →Art. 21 LGT: “1. El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal. La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa. 2. La ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo”. ►NO CONFUNDIR DEVENGO CON EXIGIBILIDAD◄ Al decir “se entiende”, es que es una decisión del legislador y, en cada ley tributaria, el legislador decide cuando se devenga el impuesto. Por regla general existe una conexión entre la realización del hecho imponible y el devengo. P.e. en el caso de los tributos instantáneos el devengo suele coincidir con la realización del hecho imponible (IVA). En el caso de los tributos periódicos el hecho imponible se realiza de manera continuada durante un período de tiempo el devengo coincide con el final del período impositivo (IRPF). Esto es la regla general, pero hay excepciones donde no se produce una coherencia entre el hecho imponible y el devengo. →P.e. el período imposi\vo del IBI es el año natural pero se devenga el primer día del período impositivo. En el caso de impuestos especiales el devengo se produce a la salida de la fábrica, que no coincide con el momento de la realización del hecho imponible (fabricar cigarrillos). El problema que se da en estos casos, es el que se da en todos los casos de impuestos retardados. Supongamos que en el tiempo que tarda en devengarse se produce un aumento en el tipo de gravamen, entonces debemos tener en cuenta las condiciones del momento en que se realiza el hecho imponible o las del momento del devengo: el art. 21 LGT dice que será el momento del devengo. beneficio directo para el usuario identificable o identificables, por lo que nos encontramos ante una tasa Art. 24.2 TRLHL; “en general, y con arreglo a lo previsto en el párrafo siguiente, el importe de las tasas por la prestación de un servicio o por la realización de una actividad no podrá exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate o, en su defecto, del valor de la prestación recibida.” El límite de la tasa es el coste del servicio, pero el principio beneficio o equivalencia atiende a este coste, pero esto puede entenderse como coste conjunto (40.000 euros o coste individual (40.000/n). El TS ha dicho que el límite del coste del servicio es el coste global luego es totalmente lícito que lo que dejan de pagar unos usuarios, del coste total, lo paguen los demás. Aunque también, como solución alternativa y m importes de los costes de los demás usuarios, en vez de, repercutirlo sobre el que más renta tenga, este último podría pagar los 10.000 que le corresponden y las reducciones que se impongan, compensarlas con impuestos ( modo pagará más de 10.000 euros que es su coste individual). 3. Uno de sus clientes no entiende por qué, si las tasas y las contribuciones especiales se caracterizan por incluir en su presupuesto de hecho la actividad administrativa y, por lo tanto, son conceptualmente muy semejantes en oposición a los impuestos, las reglas referidas a su cuantificación y establecidas, respectivamente, en los artículos 24.2 y 31.1. Del TRLHL, son distintas. El régimen de cuantificación es equivalencia” de manera absoluta. De tal manera, que el coste del servicio es el coste que va a sufragar el particular (art. 24.2 TRLHL). Pero, en el caso de las contribuciones especiales, el particular s (art. 31.1 TRLHL). 89 . ás coherente, las reducciones de los ya que se entiende que X del otro diferente, pues, en las tasas rige el “principio de ufragará sólo el 90% ) 90 ¿Por qué en las contribuciones especiales se pueden cobrar hasta el 90% y, en las tasas, se puede cobrar hasta el coste del servicio? La diferencia es que, mientras en las tasas están sustancialmente motivadas por el particular para satisfacer sus propias necesidades a través de la actuación administrativa (es decir, lo disfruta quien lo paga en su totalidad), en las contribuciones especiales se sustancia, además de un interés particular, un interés general, que se sustancia con el 10% (ese 10% no lo disfruta solamente el beneficiario). 4. El Ayuntamiento de Gandía, provincia de Valencia, presta el servicio de clases de surf cobrando por ello un precio público. En Gandía existen al menos dos empresas de titularidad y gestión privadas que prestan el mismo servicio. Doña X matriculó a sus cuatro hijos a principios de curso y pagó la correspondiente cuota de inscripción. A las alturas del mes de junio Doña X no ha pagado ni uno sólo de los diez recibos mensuales que el Ayuntamiento le ha girado aunque sus hijos han asistido puntualmente a las clases de surf. Un amigo le ha recomendado que tenga cuidado pues el Ayuntamiento podría exigirle la cantidad que adeuda a través del procedimiento administrativo de apremio. Preocupada acude a un Abogado que la deja muy tranquila al señalarle que en ningún caso se le exigirán las cantidades por la vía de apremio pues ello sería ilegal y además contrario a la jurisprudencial del Tribunal Constitucional sobre la materia. ¿Tiene razón el abogado? En respuesta acerca de la inconstitucionalidad que pretende Doña X, debemos decir que si bien un precio público NO es un tributo, pero SÍ puede exigirse por el procedimiento de apremio, tal y como se establece el art. 46.3 TRLHL: “las deudas por precios públicos podrán exigirse por el procedimiento administrativo de apremio.” Por tanto, no existe razón para que no se utilice la vía de apremio en el cobro de un precio público. Este procedimiento consiste en que, en el caso de que no se produzca el pago de la deuda con una AP dentro del plazo establecido, se produce una providencia de apremio la cual conlleva recargos (como veremos en lección 15). Si aún persiste el impago se procederá al embargo de las cuentas y bienes del particular. El problema es que, puesto que aquí el Ayuntamiento actúa como cualquiera de las otras empresas no está justificado que recurra a la vía de apremio (podría ocasionar problemas con la UE por la libre competencia). *) Conviene establecer las diferencias entre un tributo y un precio público: # Mientras el tributo, es una prestación coactiva (ya que es necesario para la vida pública); el precio público es voluntario. # Mientras los tributos quedan sometidos a la reserva de Ley, los precios públicos no están sometidos a dicha reserva. # Mientras los tributos se establecen en régimen de monopolio; los precios público se dan en concurrencia con el Sector Público (lo que ocurre en este caso, ya que habiendo piscinas privadas, coexisten piscinas públicas). 91 5. El impuesto sobre las labores del tabaco es un impuesto indirecto que recae sobre consumo de tabaco, gravando su fabricación. El artículo 7 de la Ley de Impuestos Especiales establece que el impuesto se devenga en el momento de la salida de los productos gravados de la fábrica o depósito fiscal correspondiente. La entidad X fabricó durante el mes de mayo de 2013 un millón de cartones de tabaco sometidos al impuesto. Los cartones salieron de la fábrica y se empezaron a distribuir durante el mes de julio de ese año. Hasta el 29 de junio de 2013 el tipo específico correspondiente a los cigarrillos de tabaco era de 19,1 euros por cada 1000 cigarrillos. El 28 de junio el Gobierno dictó un Real Decreto Ley, que entró en vigor al día siguiente, conforme al cual el tipo impositivo pasaría a ser de 24,1 euros por cada 1000 cigarrillos. ¿Qué tipo resultaría aplicable en este caso? En primer lugar, hay que diferenciar entre hecho imponible y, devengo. El hecho imponible, en este caso, se constituye por la fabricación de bebidas alcohólicas, pero el devengo, si bien es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible, y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal (art. 21 LGT), no sé identifica con la fabricación de esas bebidas (hecho imponible). Sino que el Legislador ha querido que el devengo se produzca en un momento posterior; con la salida y distribución de las bebidas. Por lo tanto, si en el periodo impositivo (desde que se realiza el hecho imponible hasta la fecha de devengo) se cambia el tipo de gravamen, es un supuesto legal, pues todavía no se ha producido el devengo. *) Por otra parte, devengo y exigibilidad pueden no coincidir cuando el Legislador así lo establece (p.j: en el IRPF, la fecha de devengo es el 31 de dic. y la exigibilidad del cobro se produce en mayo – junio del año siguiente). DEVENGOS IBI HI FABRICO SALIDA ALMACEN DEVENGO IRPF 1 ENERO 31 DICIEMBRE En resumen, si el devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible, hay supuestos como el de este caso, en el que el devengo no se va a relacionar con la fabricación de bebidas alcohólicas (hecho imponible), sino que el Legislador ha querido que se entienda realizado el hecho imponible con la salida o distribución de las mismas (pagará a 24,1 euros x 1000 cigarrillos). 6. La Ley del IRPF ha establecido que la disolución de la sociedad de gananciales no dará lugar al pago del Impuesto por la ganancia que pudiera surgir. D. A y Doña B, casados en régimen de gananciales, son propietarios al 50 por ciento de un inmueble que adquirieron por 100.000 € en 1999. En 2008 pactan en capitulaciones 94 Servicio telefónico fijo. b) Servicio telefónico móvil. c) Proveedor de acceso a internet. 4. La aportación se fija en el 0,9% de los ingresos brutos de explotación facturados en el año correspondiente. 5. La gestión, liquidación, inspección y recaudación de la aportación corresponden a la Comisión del Mercado de las Telecomunicaciones, pudiendo utilizar para la efectividad del cobro de la misma la vía de apremio, cuya gestión se realizará por los órganos de recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. CUESTIONES. 1. ¿Qué tipo de prestación es la llamada Aportación a realizar por los operadores de telecomunicaciones de ámbito geográfico estatal o superior al de una Comunidad Autónoma? Es un tributo coactivo porque se paga obligatoriamente y además es una prestación patrimonial de carácter público. No hay una contraprestación ante un servicio o actividad pública previa por lo que no es una tasa o contribución especial. En base a ello estamos ante un impuesto. 2. ¿Le parece correcto, en términos constitucionales, que los operadores de telecomunicaciones deban financiar a RTVE mediante la aportación descrita? El apartado 3 describe el hecho imponible de este impuesto que es: ser operador de telecomunicaciones y estar inscrito en un registro. Es llamativo que no tiene relación con la capacidad económica lo que entra en conflicto con el art. 31.1 CE que fija el principio de capacidad económica. 95 LECCIÓN 9. TEORÍA DE LA SUBJETIVIDAD TRIBUTARIA. I. POSICIONES SUBJETIVAS A) Sujeto activo del tributo o de la relación jurídica tributaria Suele identificarse con el acreedor de la deuda que representa el contenido esencial de dicha relación, el Ente Público como titular del derecho de crédito en la relación jurídica que se origina con el hecho imponible previsto en la propia norma. El acreedor propiamente dicho será el Ente Público beneficiario de la prestación, aunque la relación con los sujetos deudores sea con otra administración encargada de gestionar el tributo. El concepto jurídico significativo a la hora de explicar la posición jurídica del sujeto activo se hace efectiva a través de un procedimiento administrativo, de manera que de su relación con los administrados es el concepto de competencia, más allá de cuál sea el ente beneficiario de la prestación, es el órgano competente para recibir el pago, para practicar la liquidación, para exigir por vía coactiva el cumplimiento, etc. B) Sujeto pasivo u obligados tributarios El sujeto pasivo es la persona para designar la posición clave en la sujeción a los poderes de la Hacienda: posición deudora en la relación obligacional. Además del sujeto pasivo, existen otros deudores: - Retenedores! de deudas distintas de la principal (aparecen en las Leyes de los Impuestos). - Responsables! deudores que responden junto al sujeto pasivo (función de garantía en supuestos específicos, en el caso de que el deudor inicial no cumpla con su OT). - Sucesores! quien ocupa o se subroga, por sucesión, en la posición del sujeto u obligado inicial (o del responsable), por muerte (persona física) o porque se ha disuelto (persona jurídica). 96 II. LISTA DE OBLIGADOS TRIBUTARIOS Art 35 LGT: “1. Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias. 2. Entre otros, son obligados tributarios: a) Los contribuyentes. b) Los sustitutos del contribuyente. c) Los obligados a realizar pagos fraccionados. d) Los retenedores. e) Los obligados a practicar ingresos a cuenta. f) Los obligados a repercutir. g) Los obligados a soportar la repercusión. h) Los obligados a soportar la retención. i) Los obligados a soportar los ingresos a cuenta. j) Los sucesores. k) Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos. El OT será siempre el centro de imputación de una situación de deber, de obligación, de una situación de crédito o incluso de devoluciones. Estamos ante una lista que no es cerrada, “son obligados entre otros…”, pudiendo añadir a la lista de sujetos los obligados al cumplimiento de obligaciones formales y los responsables. Más que a los sujetos, se está identificando las diferentes obligaciones que pueden surgir en el desarrollo de los tributos, así hablamos de que no se trata de una “lista consolidada”: sin repeticiones entre sus miembros. Esto alude a que una vez aparecido el contribuyente, hace entrada en escena el obligado a realizar pagos fraccionados (IRPF & IS) en la que el propio obligado es el mismo contribuyente, lo propio sucede con el obligado a repercutir el IVA o Impuesto Especiales, que es el propio contribuyente. III. LOS ENTES CARENTES DE PERSONALIDAD JURIDICA COMO OT A) Entes: comunidad de bienes, herencias adyacentes, sociedades irregulares, etc. Art 35.4 LGT: “Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición”. - Herencias yacentes: concepto doctrinal que se refiere a la situación en que, se encuentran los bienes y derechos que integran el caudal hereditario en tanto no se haya producido la aceptación de la herencia (patrimonio en espera de dueño, que mientras no se produzca la aceptación, estará en administración).