Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en España, Apuntes de Derecho Financiero y Tributario

¡Descarga Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en España y más Apuntes en PDF de Derecho Financiero y Tributario solo en Docsity! Derecho Financiero y Tributario II ITPAJD IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS. La imposición indirecta se compone de dos grandes figuras tributarias, siendo una de ellas el IVA y el ITPAJD. En el IVA se sometía a imposición el consumo empresarial en el ITP se gravaría ese trafico patrimonial de carácter no empresarial. Todo aquello que no esté gravado por el IVA iría por ITP. Se trata de un impuesto parcialmente cedido a las CCAA, es decir, ese carácter patrimonial de carácter no empresarial está parcialmente cedido a las CCAA en una de las tres modalidades que integra el impuesto que es la de transmisiones patrimoniales onerosas. El ITPAJD es un impuesto que, bajo su forma unitaria, engloba tres modalidades que pueden ser consideradas tres impuestos distintos, cada uno con su respectivo hecho imponible, aunque con determinadas normas comunes en su aplicación. Son los siguientes: • El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas (ITP) ! Grava los desplazamientos de patrimonio intervivos a título oneroso realizado generalmente entre particulares. • El Impuesto sobre Operaciones Societarias (IOS) ! Grava determinados traspasos patrimoniales vinculados a sociedades o entidades similares y operaciones de tráfico societarios, es decir, recae sobre determinadas operaciones realizadas por sociedades y desplazamientos patrimoniales entre sociedades y sus socios. • El Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (IAJD) ! Grava determinados documentos de operaciones, actos y contratos teniendo a su vez en cuenta una triple modalidad: ✓ Documentos notariales ✓ Documentos mercantiles ✓ Documentos administrativos Así pues, grava la formalización de determinados documentos notariales, mercantiles y administrativos, teniendo en cuenta la especial solemnidad y protección que dispensa el ordenamiento jurídico a la forma documental. Estos tres hechos imponibles diferenciados tienen en común que el objeto gravado es la transmisión patrimonial de carácter oneroso que se puede gravar con carácter general como TPO, de carácter especifico (OS) o las transmisiones y la formalización jurídica de las mismas integrándose en una figura independiente como es la de AJD. I. INTRODUCCIÓN. El ITPAJD se centra en el tráfico patrimonial no empresarial. Características jurídicas del impuesto: • Indirecto porque grava una manifestación indirecta de capacidad económica como es el consumo no empresarial (el tráfico patrimonial no empresarial). Grava el tráfico patrimonial o la utilización de determinados documentos. • Real porque no necesita referirse a una persona la realización del hecho imponible. Es operación a operación (ej. una compraventa de inmuebles de segunda mano) • Objetivo, aunque las normas autonómicas han introducido características que contribuyen a la subjetivación del gravamen, aunque mayoritariamente el impuesto es objetivo, leyes como la valenciana discriminan el tipo de gravamen en función de que estemos ante la transmisión de una vivienda que sea de VPO que vaya destinada a vivienda habitual y en ese caso se rebaja el tipo de gravamen. La rebaja del tipo de gravamen en función de alguna de las características del sujeto pasivo subjetivara la carga tributaria. Por tanto, mayoritariamente objetivo con algunos rasgos que introducen un poco de subjetividad en el gravamen. 1 Derecho Financiero y Tributario II ITPAJD • Instantáneo, cuyo devengo se produce en el momento de realización del hecho imponible, sin que se repita periódicamente. Así pues, es instantáneo porque recae sobre las compraventas, en definitiva, en la constitución de derechos en general es necesariamente instantáneo. • Se trata de un impuesto parcialmente cedido a las CCAA, al menos en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas que es la primera de las tres modalidades del hecho imponible. Fuentes normativas: Tenemos una ley, un reglamento y la normativa autonómica correspondiente al tramo cedido a las CCAA, correspondiente a la parte del impuesto que está cedido a las CCAA. La ley, objeto de un texto refundido es el Real decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (TRITPAJD) por el cual se aprobó el texto refundido de la ley de impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados. Tenemos el desarrollo reglamentario que es el Real decreto 828/1995, de 29 de mayo (RITPAJD) que desarrolla la ley. Finalmente, tenemos la normativa autonómica que regulará los aspectos que están cedidos a las CCAA (fundamentalmente la parte de transmisiones patrimoniales onerosas). Volvemos a encontrar la Ley 13/1997, Valenciana en sus Arts. 13 y 14 que son los que regula la tributación de transmisiones patrimoniales onerosos en el ámbito de la comunidad valenciana. Modalidades del ITPAJD: Hay 3 Modalidades incluidas en el gravamen: - Impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas (ITPO) - Impuesto sobre operaciones societarias (IOS) - Impuestos sobre actos jurídicos documentados (IAJD) Tenemos transmisiones patrimoniales onerosas (ITPO), como gran modalidad del gravamen. Luego tenemos las transmisiones patrimoniales onerosas que se producen al cid de una sociedad continúa teniendo transmisiones patrimoniales onerosas, pero reciben un trato especifico. Libertad de circulación de bienes y de inversión. Cuando tenemos una SA o una SL, sociedad en general, se producen esas transmisiones patrimoniales de carácter oneroso. Entre los socios y la sociedad se producen transmisiones patrimoniales de carácter oneroso. ¿Qué es una aportación dineraria o una aportación no dineraria sino una transmisión patrimonial del patrimonio del socio al de la sociedad? El socio, su patrimonio o bienes los aporta al capital de la sociedad y al cambio del cual recibe en contraprestación acciones o participaciones que le dan derecho a participar en el capital y en el ejercicio de derechos políticos. Por tanto, hacer aportaciones dinerarias o no dinerarias suponen autenticas transmisiones patrimoniales de carácter oneroso que como tal estaría gravadas en el impuesto de operaciones societarias. A la inversa también es cierto, cuando la sociedad lo que hace es reducir el capital y devolver aportaciones, esta haciendo la mismo. La sociedad coge el patrimonio propio, lo entrega al socio a cambio de que el socio le entregue las participaciones, por tanto, para las sociedades esas operaciones también tienen carácter oneroso. Es una figura equivalente a una autentica compraventa. El socio entrega las participaciones a cambio de recibir bienes de la sociedad. Al producirse en el cid reciben un tratamiento jurídico diferenciado. El gravamen de las operaciones societarias no puede estar cedido a las CCAA por esa libertad de circulación de capitales, por esa libertad de ubicación de inversiones que no sólo es exclusiva de la UE sino que también 2 Derecho Financiero y Tributario II ITPAJD 3. Principio de afección de los bienes transmitidos (Art. 5 TR) En este impuesto, al gravar el tráfico patrimonial encontramos el principio de afección de los bienes transmitidos al pago del tributo. Este principio quiere decir que los bienes y derechos transmitidos quedan afectados (cualquiera que sea su poseedor) del pago de los impuestos que gravan la transmisión. Los bienes y derechos quedan afectos cualquiera que sea su poseedor a la responsabilidad del pago de impuestos que gravan la transmisión. Ejemplo: Cuando compro un bien inmueble me interesa ver desde qué fecha lo tiene el vendedor en su dominio. Si no se ha pagado el ITP de la transmisión anterior, 1º aparecerá en nota marginal el BI, por tanto, el inmueble que acabo de comprar puede ser que algún poseedor anterior o el vendedor no haya pagado el ITPAJD con lo que como el bien está afectado y no se ha pagado incluirá ese derecho de afección nota marginal. Me estoy jugando el inmueble ya que responde del pago del ITP que no se hubiera pagado con anterioridad, pero además la fecha de transmisión puede ser relevante porque si quien me lo está vendiendo lo tiene menos de 4 años, es decir, la obligación tributaria aun no ha prescrito, el poseedor anterior podría sufrir una comprobación de valores que si no la paga podría verme yo actual poseedor del bien inmueble a tener que pagar un impuesto de terceros. Es una autentica garantía en manos de la administración. La administración va a perseguir el bien (con independencia de quien sea el poseedor) porque es la fuente de la riqueza sobre la que recae el gravamen y no será suficiente con que se transmita el bien para defraudar el pago del tributo que recae sobre el bien. El poseedor la única manera que tiene de inhibir, de dejar de perder el bien es consultando 1º si se han pagado los impuestos de transmisión patrimonial anteriores y si hace menos de 4 años que se ha pagado el ITP o el ISD (mismo derecho de afección) porque sino una comprobación de valor y un incremento de cuota, si no la paga el sujeto anterior la tendré que pagar yo como actual poseedor del BI. El derecho de afección es muy importante de ver en todas las escrituras. Los notarios están obligados a reflejar ese derecho de afección, a pedir nota al registro de la propiedad para asegurarse de si consta o no en nota marginal el pago o impago del gravamen. Excepción: Si yo he consultado el registro y ahí no figuraba la nota marginal, el derecho de afección, la administración no me podrá decir nada. Por tanto, sería un adquiriente protegido por la fe pública registral y que lo justifique siempre la adquisición de los bienes con buena fe y justo título en establecimiento mercantil o industrial. 4. Principio de compatibilidad. Dado que el ITPAJD es un impuesto con una naturaleza algo compleja pues está formado por un triple hecho imponible y es posible también que dicho impuesto concurra con otros, el legislador ha establecido en los artículos 1.2 y 31 del TRLITPAJD una serie de incompatibilidades. Más que compatibilidad, lo que hay es una incompatibilidad de las tres figuras entre si. Una transmisión no podrá tributar por TPO y por OS. Una transmisión no podrá tributar por TPO y por AJD. Por una transmisión, tanto si se grava únicamente como si es objeto de graven no soportará dos gravámenes, únicamente soportara uno. Todas las figuras son incompatibles entre si. Si una transmisión queda sujeta a una de las tres modalidades, quedará no sujeta en las otras dos. Un solo gravamen por cada transmisión patrimonial. Hay una regla de incompatibilidad interna de las figuras entre si. La constitución de derechos no puede soportar más que un gravamen de TPO, AJD o el de OS, pero no dos modalidades. Dentro de esa regla de incompatibilidad cabe recordar lo que regula el Art. 31.2 de texto refundido de la ley del ITP. En la figura de actos jurídicos documentados, encontramos 3 modalidades (documentos notariales de 5 Derecho Financiero y Tributario II ITPAJD gravamen que afectan a la tributación de transmisión que documentan) documentos notariales, documentos mercantiles y documentos administrativos. De esa documentación notarial encontramos una nota fija y una cuota variable. La cuota fija es de los pocas que tenemos el sistema tributario actual que continúa pagándose mediante timbre (un sello) y es de 5 céntimos por hoja. Por cada folio en que se imprima el contrato intervenido por fedatario público se ha de pagar 5 céntimos. Cuando hablamos de incompatibilidad de las figuras entre si nos referimos fundamentalmente a unas compatibilidades que afecta a AJD, TPO y OS. La incompatibilidad interna afecta concretamente no a toda la AJD, sino AJD cuota variable documentos notariales. No puede someterse a doble imposición es un contrato por AJD, documentos notariales, cuota variable, TPO y OS. Esas tres figuras son verdaderamente incompatibles porque la cuota fija no es incompatible en realidad, es decir, como la cuota fija no es significativo no será incompatible con el resto de las figuras. Podrá haber doble imposición. La incompatibilidad interna se produce entre AJD, documentos notariales, cuota variable y el resto de los tributos (TPO y OS incompatibles porque son el gravamen de transmisiones patrimoniales onerosos). Estas tres figuras son incompatibles entre si. En el Art. 31.2 veremos como la incompatibilidad se extiende también al ISD (ej. aceptación de una herencia que se hace notarialmente podrá ser por ISD y AJD). Ya ni hablamos de una incompatibilidad interna sino de una extensión de una incompatibilidad de otras figuras impositivas como ahora el ISD. Hay una incompatibilidad externa en la medida en que una transmisión patrimonial no puede quedar sujeta al IVA y al ITP. Un mismo negocio jurídico no puede tributar por IVA y por TPO o por IVA y OS. Son incompatibles y eso nos lleva a analizar la delimitación de dos figuras: IVA y ITP. Delimitación ITP – IVA (Art. 7.5 TR) (le ha dado bastante importancia en clase) El análisis del Art. 7.5 TR ha tenido nueva redacción por la Ley 11/2021. Esta regla de delimitación contenida en el Art. 7.5 parte de la posibilidad de una doble sujeción, es decir, una misma operación puede quedar sujeta tanto a IVA como a TPO. Aunque teóricamente es posible la doble sujeción, lo que no es posible es la doble tributación (doble pago de una cuota: IVA + TPO). Por la mecánica de aplicación cabe la posibilidad teórica de la doble sujeción, pero en ese Art. 7.5 lo que hace el legislador es cuando puede tributar por dos figuras hay preferencia del IVA frente al gravamen del TPO. Si estamos en el ámbito del IVA no tributará por TPO, cuando estemos ante una entrega de bienes o una prestación de servicios. Cuando quien realiza la actividad no es empresario, pero se cualifica como prestación de servicio estaremos en el ámbito de sujeción del IVA y de no sujeción al TPO. Preferencia del IVA frente al TPO. Ej. Alquiler de un vehículo ¿este sujeto a IVA o TPO? 1ª norma que aplicar: ¿Quién realiza el alquiler es empresario en el ejercicio de su actividad? No. Por tanto, de acuerdo con la primera regla, quien realiza el alquiler del vehículo no es un empresario. ¿El alquiler de bienes muebles a cambio de una contraprestación se considera como una prestación de servicios sujeto al IVA? La actividad de alquiler es una actividad de acuerdo con el Art. 5 LIVA la realización de la cual otorga a quien la realiza la condición de empresario. Es una de las actividades que por el hecho de realizarla supone la sujeción al IVA, por tanto, el alquiler de un vehículo, aunque quien lo hace no es empresario, de acuerdo con el Art. 5 es una de las actividades que por el hecho de realizarse le otorga la condición de empresario. No es por ser empresario, sino por la actividad en si. El alquiler de un vehículo sería una prestación de servicio que ha de tributar en el IVA. Consecuencia: No será hecho imponible, no sujeto a transmisiones patrimoniales onerosas. Si alquilo un vehículo, aunque no soy empresario ni me dedique habitualmente a ello estoy haciendo una operación sujeta a IVA y tributa en IVA como prestación de servicio y como consecuencia no tributara por TPO, ya que hay preferencia de gravamen de IVA frente al TPO porque los dos gravámenes son incompatibles. Alquiler de vehículo tributa en IVA y no en TPO. ¿Qué pasa con las entregas de bienes o constitución de derechos sobre bienes inmuebles? Las entregas de bienes inmobiliarios o la constitución de derechos reales sobre esos inmuebles. El inmueble puede estar destinado a un uso de vivienda a otros usos (casas, trastero, garaje, local comercial, etc.), cada uno del cual 6 Derecho Financiero y Tributario II ITPAJD tributa de manera diferente. Lo que hace el legislador es definir reglas especificas. Una venta de un inmueble o un alquiler de un inmueble no puede dejar de tributar por IVA o por TPO, o por uno o por otro, pero no puede darse que no tribute por alguna de las dos figuras. Aquí hablamos por ejemplo de la compraventa de inmuebles. ¿qué pasa con la compraventa de inmuebles? La CV de inmuebles puede ser realizada por un empresario profesional que se dedique al ejercicio de esa actividad de compraventa y en esa medida tenga la condición de empresario (hablamos de inmuebles construidos e inmediatamente transmitidos). Si el promotor transmite el inmueble está transmitiendo un inmueble nuevo, es una primera entrega. Cuando es una primera entrega, la venta de un inmueble con independencia de la finalidad para la que sea ocupada, en todo caso, siempre devengará IVA. La venta de un inmueble NUEVO que es una primera entrega que hace el promotor a un comprador cualquiera siempre tributara con el IVA. Art. 20.1.22 LIVA: La venta de un inmueble que es primera entrega tributa por IVA. RG: Si tributa por IVA no tributará por TPO. Si en vez de vender un inmueble nuevo vendo un inmueble de SEGUNDA MANO. La normativa reguladora del IVA dice que las segundas o ulteriores (terceras, cuartas, etc.) entregas de bienes inmuebles (ventas de inmuebles de segunda mano) aunque sean realizados por un empresario, estarán sujetos a IVA porque implica la realización del hecho imponible, pero exentas. Estarán sujetas y exentas de tributar. Cuando compro una vivienda de segunda mano a una inmobiliaria no intermedia la inmobiliaria que presta un servicio de intermediación, la inmobiliaria es propietaria de un inmueble y me lo vende a mi. Esa venta del inmueble de segunda mano realizada por un empresario que es una inmobiliaria dedicada a la venta de inmuebles es una entrega de bienes que implica realizar el hecho imponible del IVA, pero Art.1.22 está exenta de tributar. El legislador para evitar que esa venta de inmueble de segunda mano no tribute ni en el IVA ni por aplicación de la RG por estar sujeto a IVA tampoco tribute por TPO establece una excepción a esa RG: - En el caso en que las entregas inmobiliarias realizadas por empresarios que estén sujetas a IVA no tributen por estar exentas sí que tributaran por TPO. Habrá una doble sujeción a IVA y a TPO. La sujeción a IVA es en exención, la sujeción a TPO es en no exención y por tanto hay gravamen. La preferencia de IVA frente a TPO no se pierde, pero como consecuencia de esa sujeción a IVA no tributa por estar exenta tributara por TPO. La compraventa que me hace una inmobiliaria propietaria del inmueble a mi como adquiriente supondrá que al ser adquiriente no hay que pagar transmisiones patrimoniales onerosas, aunque esa una entrega de bienes que realiza un empresario en el ejercicio de su actividad. Si yo como particular vendo un inmueble ¿la operación está sujeta a IVA? Si lo hago como particular, si yo no soy el promotor y tengo varios inmuebles y vendo uno de segunda mano no estoy en el ámbito del IVA, no hay una doble sujeción, sino que directamente la operación está gravada por TPO porque es una transmisión patrimonial fuera del ámbito empresarial. Supuestos problemáticos al que hace referencia la exención son los supuestos en los que un empresario (inmobiliaria) dedicado al ejercicio de la actividad de compraventa de inmuebles me vende a mi (particular o empresario, es independiente la condición de adquisidor) un inmueble de segunda mano. Hablamos de una sujeción a IVA con exención, pero por estar sujeto y exento de IVA va a tributar por TPO. El alquiler de un inmueble es una transmisión patrimonial onerosa, pero también es una prestación de servicios en el IVA. El alquiler es una actividad cuya actividad comporta la adquisición de empresario por el hecho de realizarla y, por tanto, la sujeción al IVA. El Art. 21.25 LIVA dice que los alquileres de inmuebles destinados EXLUSIVAMENTE a vivienda estarán exentos de tributar el IVA. Si yo alquilo un inmueble tengo la condición de empresario a efectos de IVA porque el alquiler en si es una actividad. Si yo alquilo un inmueble destinado exclusivamente a vivienda si que estoy realizando una prestación de servicios exenta de IVA. 7 Derecho Financiero y Tributario II ITPAJD Habrá que tener en cuenta, además, que al ser un impuesto cedido a las CCAA con el alcance del artículo 26 de la Ley 22/2009, se precisa determinar en cada caso a cuál de ellas corresponde el rendimiento de acuerdo con los criterios del artículo 33 de esta ley. La regulación del texto refundido es que, por un lado, se regulan en primer lugar, las transmisiones patrimoniales onerosas, en segundo lugar las operaciones societarias y en tercer lugar los actos jurídicos documentados y en cuarto lugar hay una normativa común a las tres figuras respecto a las excepciones. o IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS (TPO): Pasamos ahora a desarrollar la primera figura tributaria que recoge la LITPAJD. Tenemos 2 grupos de operaciones que se ven gravadas que nos recuerdan al ámbito de la plusvalía. Hecho imponible: • En un primer grupo tenemos las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integran el patrimonio de las personas físicas o jurídicas, las compraventas en general. Ej. La transmisión de inmuebles o derechos reales que recaigan sobre éstos, siempre que el transmitente sea sujeto pasivo de IVA o, siéndolo, la operación esté exenta de IVA y no se haya renunciado a la exención (ver exenciones inmobiliarias IVA). La transmisión de inmuebles es una transmisión onerosa, pero para que tribute por TPO no tiene que haberla realizado un empresario y en el caso de haberla realizado no tiene que estar exenta de IVA. Más importancia tiene la transmisión de títulos valores (compraventa de valores). En el ITP, por influencia de la directiva comunitaria la compraventa de valores está exenta de tributar mientras que la compraventa de inmuebles tributa con normalidad. Si yo vendo un inmueble, el comprador pagará el TPO y no estará exenta siempre que no sea una primera venta de edificación. Si yo vendo acciones, el comprador de las acciones no paga TPO ¿qué va a considerar el contribuyente español? Lo que hacemos es aportar el inmueble a la sociedad y vendemos los titulares. Estamos eludiendo (no defraudando) el devengo de TPO buscando la exención de títulos valores. La transmisión de títulos valores no se puede gravar por el principio de libertad circulación. El legislador en aplicación de esa libertad te exime de tributar las compraventas de títulos valores, pero para evitar que desde ese momento todas las compraventas inmobiliarias se instrumenten como compraventas de acciones o participaciones hay que establecer normas cautelares. Hay operaciones respecto de las cuales hay una sospecha de que se han celebrado con la intención de eludir el pago de TPO. En una norma que no es tributaria (Ley de Mercado de Valores) se introduce un precepto que tiene carácter tributario para discriminar aquellas compraventas de acciones y participaciones que tienen como finalidad única y exclusiva la transmisión de inmuebles del resto de compraventas de acciones y participaciones, es decir, el Art. 314 TRLMV tiene como finalidad única y exclusiva discriminar entre las compraventas de acciones que son instrumentales para vender inmuebles del resto y esas que sean puramente instrumentales de la venta de inmuebles se van a hacer tributar como si fueran compraventa de inmuebles. La finalidad de este precepto es detectar aquellas compraventas de acciones o participaciones que se instrumenten solo y exclusivamente con el interés de eludir el pago de ITP. Estamos ante una norma muy polémica. Se entenderá admitiéndose la prueba en contrario que se actúa con el animo de elusión del pago del impuesto, es decir, ya se está invirtiendo la carga de la prueba y respecto de determinadas operaciones se presume de que se celebran única y exclusivamente con animo de eludir el pago del tributo. Se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos: ✓ Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 % por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella. 10 Derecho Financiero y Tributario II ITPAJD Cuando tengo una sociedad en la que más de la mitad de su activo está integrado por inmuebles, si adquiere el control de esa sociedad por medio de una compraventa de participaciones estoy comprando con animo de eludir el pago. Mientras yo no tenga el 50% del capital no estoy controlando la sociedad, por tanto, todas las operaciones de compraventa que no me den el control no se celebran con animo de elusión y están exentas de tributar. Si yo tengo ya el 40% y compro el 11% esa compra de participaciones del 11% ya me otorgan el control de la sociedad, paso a gobernarla yo porque tengo el 51%. De entrada, se presume que mi intención ha sido eludir el pago de TPO. Lo que me dice la norma cuando trato de eludir un tributo es que el tributo que se merita es el tributo que he tratado de eludir y tendría que pagar el TPO. ✓ Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella. Si yo tengo una sociedad en la que el activo de la cual represente más del 50% de inmuebles que no están afectados, pero además esa sociedad pertenece a otras sociedad el activo de la cual esté representado por más de un 50% en valores y hago operaciones de reventa es como si estuviese vendiendo inmuebles. ✓ Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años. Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos como consecuencia de aportaciones no dinerarias. Yo tengo un inmueble, lo aporto a la sociedad y vendo las participaciones en un termino anterior a los tres años desde la transmisión, se presume que he realizado la operación con el animo de eludir el pago de transmisiones patrimoniales. En una permuta lo que hay es dos entregas de bienes y tributa como dos transmisiones patrimoniales onerosas en el que se sacrifica la entrega de precio. Ej. Permuta inmobiliaria. Comprador y vendedor entregan bienes y adquieren bienes en el lugar de los que venden. En una permuta habrían de tributar las dos transmisiones patrimoniales onerosas que se producen. Se asimilan a las transmisiones por lo que regula la propia normativa: Adjudicaciones en pago (y para el pago de deudas) y adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas. De esas tres modalidades, la única que presenta particularidades es la adjudicación para pagos de deudas. Si es en pago de deudas el adquirente del bien que se ha adjudicado tiene que pagar TPO. En el caso de adjudicar un bien para pago de deudas lo que está admitiendo el legislador es que hay un encargo de liquidar el patrimonio adjudicado. La adjudicación del deudor a terceros para el pago de deudas no es una autentica transmisión patrimonial, sino que es un encargo que no debería de tributar como TPO, pero para evitar la elusión lo que hace el legislador 1º someter a imposición la adjudicación para pago en el termino de 2 años. En el caso ese adjudicatario consiga vender el bien o entregárselo al acreedor, tendrá derecho a la devolución del TPO que haya pagado. Este tercero es un sujeto comisionado que tiene el cargo de liquidar el bien para cancelar las deudas. Para el pago de deudas el deudor adjudicante le entrega a un tercero (adjudicatario) que será el nuevo deudor respecto del acreedor. Los excesos de adjudicación igual que en el ISD. Los excesos de adjudicación declarados, salvo en caso de bienes indivisibles o que desmerezcan mucho como consecuencia de la división. También los excesos de adjudicación comprobados en las sucesiones por causa de muerte en los términos que ya señalaremos. 11 Derecho Financiero y Tributario II ITPAJD Los expedientes de dominio son supuestos de reconocimiento de la titularidad. Son expedientes 1 extraordinarios a los que cabe recurrir por parte del propietario para que conste en el registro quién tiene la condición de propietario. • En un segundo grupo tenemos todo aquello que hace referencia a la constitución (o ampliación) de derechos reales, prestamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y, con algunas excepciones, de concesiones administrativas, es decir, supuestos típicos que son muy tradicionales. - Constitución derechos reales como son el usufructo, el uso habitación, la Superficie, las servidumbres, los censos. - Derechos reales de garantía que serían la hipoteca inmobiliaria, la hipoteca mobiliaria, pieza, la pieza sin desplazamiento y la anticresis. - Préstamos - Fianzas - Arrendamientos - Pensiones ! Obligación pagar la renta italiana a cambio de bien. - Concesiones administrativas - Ampliación de derechos Extensión de la ley en el espacio. El impuesto se aplica a TPO de bienes y derechos situados o que puedan ejercitarse o deban cumplirse ✓ en territorio español o, ✓ en el extranjero cuando el obligado al pago tenga la su residencia en territorio español, salvo que: ▪ Se trate de bienes o derechos sobre inmuebles situados en el extranjero. ▪ Se trate de TPO de bienes o derechos efectuadas en el extranjero que deban surtir efecto fuera del territorio español. Puntos de conexión: (leído rápido) En los bienes inmuebles (y derechos sobre los mismos) ! Las CCAA en las cuales radique el inmueble. En los bienes muebles ! Dependerá de la residencia habitual o domicilio fiscal del adquirente. La hipoteca mobiliaria o piezas sin desplazamiento ! Circunscripción del registro en que se hayan de inscribir: registro de la propiedad Las transmisiones de valores ! Lugar donde se realice la operación La constitución de prestamos, fianzas, arrendamiento y pensiones ! Residencia habitual o domicilio fiscal del sujeto pasivo. Las concesiones administrativas ! Donde radiquen los bienes, se ejecuten las obras o se presten los servicios. Se ceden competencias normativas limitadas (en algunos casos, tipos de gravamen y deducciones o bonificaciones) (Art. 49 Ley 22/2009). Tenemos que comprar si o si la normativa autonómica que regule cada caso del impuesto. Sujetos pasivos: Aunque la denominación es la transmisión patrimonial y la inercia nos podría hacer pensar que si el hecho imponible es la transmisión el sujeto pasivo será “transmitente”, esto no es así. El sujeto pasivo es el adquirente. Contribuyentes: (leído rápido) - El adquirente del bien o derecho en las transmisiones de bienes o derechos. La primera inscripción de un inmueble que anteriormente no constaba en el Registro de la Propiedad. 1 12 Derecho Financiero y Tributario II ITPAJD En las aportaciones dinerarias o no dinerarias el adquirente de la sociedad está exenta. En las reducciones de capital, en devolución de aportaciones y las liquidaciones el adquirente es el socio. Por tanto, podríamos decir como segundo elemento que cuando la sociedad es el sujeto pasivo está exento de tributar y cuando lo es el socio no está exento de tributar y ha de pagar el graven de operaciones societarias. Hecho imponible: Según el Art. 19.1 TRLITPAJD el hecho imponible de las OS será: • La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades. • Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social. • **El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otra estuviesen previamente situados en un EM de la UE. No obstante, el Art. 45.I.B TRLITPAJD va a eximir de tributar una serie de supuestos: ✓ La constitución de sociedades, el aumento de capital y las aportaciones de los socios cuando no supongan un aumento de capital. ✓ El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un EM de la UE. Todas estas limitaciones vistas implican que sólo van a quedar gravadas por el impuesto, en la modalidad de OS los siguientes supuestos: - La reducción de capital - La disolución de sociedades Esto último ha provocado que las OS sea un impuesto de escasa importancia recaudatoria. **Para evitar que una sociedad se constituya en el extranjero para dejar de pagar el 1% de operaciones societarias y luego haga traslado del domicilio, esa operación de traslado de domicilio está gravada como operación societaria. En el tiempo ha desaparecido, el cambio de dirección efectiva y el traslado del domicilio social son actos jurídicos que están exentos del pago de OS fundamentalmente por el principio de libertad de circulación ya que como es un tributo que no está en todos los países de la UE el tribunal de justicia ha decretado que para no vulnerar la prohibición de discriminación al cambio de domicilio de sociedades comunitarias al territorio español no se podrá gravar en OS. Una vez se exime de tributar a las sociedades comunitarias, por el principio de libertad de circulación también se ha de dejar gravar las sociedades extracomunitarias. Aunque hacemos referencia a bienes fueras de la UE no significa que no esté exento todo. Tanto si es de fuera como si es de dentro de la UE. Si son comunitarios o extracomunitarios. Devengo ! Día en que se formaliza el acto sujeto a gravamen. Como hemos dicho, las operaciones societarias que tienen como beneficiario la sociedad no tributan, mientras que las que tributan son las operaciones societarias que tiene como beneficiario el socio. Pero, hay determinados actos que están regulados de forma residual pero que son los que están soportando la tributación del gravamen. El legislador dice que el sujeto pasivo serán las sociedades, pero hay determinados entes que se asimilan a las sociedades a efectos de la tributación. ¿Cuáles son estos entes o contratos que tienen un régimen de asimilación? El Art. 22 del TRLITPAJD equipara a las sociedades con otras formas jurídicas. Por tanto, se equiparán a una sociedad a efectos del impuesto sobre OS: - Las personas jurídicas no societarias que persigan fines lucrativos. 
 - Los contratos de cuentas en participación. 
 - La copropiedad de buques. 
 15 Derecho Financiero y Tributario II ITPAJD - La comunidad de bienes que realice actividades económicas si ✓ Han sido constituidas “intervivos”. ✓ O han sido constituidas o originadas “mortis causa” cuando continúan en régimen de indivisión el negocio del causante por un plazo superior a tres años (en este caso, liquidación por supuesto, sin perjuicio de devolución si se disuelve antes de ese plazo). - La misma comunidad constituida u originada por actos mortis causa, cuando continúe en régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por un plazo superior a tres años. La liquidación se practicará, desde luego, sin perjuicio del derecho a la devolución que proceda si la comunidad se disuelve antes de transcurrir el referido plazo. 
 Aunque formalmente no son sociedades, a efectos de pagar el gravamen se asimilan y serán considerados como sujetos pasivos. Por tanto, hay sociedades y entidades o contratos asimiladas a las sociedades que también tributen. Extensión de la ley en el espacio (puntos de conexión). El IOS se exige por: • Operaciones realizadas por entidades en las que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias (art. 6.1.B) TR): ✓ Tengan en España su sede de dirección efectiva (SDE). ✓ Tengan en España su domicilio social (DS) y no tengan la SDE en otro estado UE que aplique impuesto similar. ✓ Realizan en España operaciones de su tráfico y no tengan su SDE ni su DS en otro estado UE que aplique impuesto similar. • Por la parte del capital que destinan a operaciones realizadas en España, las operaciones realizadas en territorio español por sucursales o establecimientos permanentes de entidades con SDE y DS en países no UE o en países UE que no aplican gravamen análogo (Art. 20 TR). Son empresas que tienen un establecimiento permanente (una sucursal) en España. Las operaciones societarias no son susceptibles de ser cedidas a las CCAA la potestad normativa, es decir, las CCAA no pueden legislar sobre base imponible, tipo de gravamen, reducciones, etc. Ahora bien, pueden participar en el rendimiento del tributo, esto es, lo que se cobra, el importe de la recaudación que ese tributo genera. Una cosa es el rendimiento de un tributo, la participación y la gestión en el rendimiento. En esa participación si que pueden intervenir las CCAA. Pueden quedarse el rendimiento de las operaciones societarias que tributen, que se produzcan en la CCAA correspondiente, pero lo que no podrán hacer nunca es determinar si el tipo de gravamen o la base imponible o las deducciones son diferentes a las establecidas por el legislador. Operaciones Societarias: Cesión a CCAA régimen común. Puntos de conexión: • Operaciones societarias realizadas por entidades que tengan en la CA, por orden de aplicación preferente: ✓ el domicilio fiscal, ✓ el domicilio social o ✓ realizan en su territorio operaciones de su tráfico. • No atribución de potestades normativas. Sujetos pasivos: A. La sociedad en los siguientes casos: Constitución, aumento de capital, fusión, escisión, traslado de sede de dirección efectiva o domicilio social y aportaciones de los socios para reponer pérdidas. En las operaciones que tienen por destinatario la sociedad, es decir, que la sociedad es adquiriente: La propia sociedad es el sujeto pasivo. Esto afecta a la constitución, aumento de capital, fusión, escisión, traslado de sede de dirección efectiva o domicilio social y aportaciones de los socios para reponer pérdidas. B. Los socios, copropietarios, comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos en los casos de: disolución de sociedades y reducción de capital social. 16 Derecho Financiero y Tributario II ITPAJD Cuando es el socio el destinatario de la transmisión patrimonial, es decir, cuando el socio es el adquirente. En la disolución de sociedades o reducción de capital social son los socios los adquirentes y los sujetos pasivos y son los que van a tributar por el tipo de gravamen del 1%. Hay supuestos de responsables subsidiarios y son en determinados casos, los promotores, administradores o liquidadores. Base imponible: La base imposible será el valor nominal de las operaciones de capitalización de reducción de capital y en el caso de las cuentas de participación, de las comunidades de bienes que realizan actividades económicas y demás se deberá de partir del valor neto de la aportación que es un concepto contable. Se trata del valor real de los bienes y derechos aportados menos las cargas, los gastos y deudas asumidos por la entidad. Cuota tributaria: La cuota tributaria es el resultado de aplicar a la base imponible que es el valor de la aportación el tipo de gravamen. Un tipo reducido que hace que el gravamen no sea particularmente gravoso. Cuota tributaria ! En todos los casos se aplica sobre la base imponible correspondiente un tipo de gravamen de un 1%. La determinación de la deuda tributaria en el impuesto sobre operaciones societarias: base imponible y cuota tributaria: Los Arts. 25 y 25 del TRLITPAJD son los encargados de regulas estas dos últimas cuestiones que restan por analizar en las OS; la base imponible y la cuota tributaria. Recordamos que el Impuesto sobre OS es un tributo indirecto y de cuota variable. Por tanto, el cálculo de la base imponible de la modalidad de operaciones societarias va a ser bastante simple. Vemos pues como el cálculo de la cuota no se aparta de la ecuación Base Imponible X Tipo de Gravamen = Cuota Tributaria. o IMPUESTO SOBRE ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS (AJD) La última modalidad del ITPAJD es la que hace referencia a estos últimos, al gravamen que recae sobre determinados actos jurídicos documentados y que aparecen regulados en los Art. 27 a 44 TRLITPAJD. El Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados va a gravar determinados documentos de operaciones, actos y contratos teniendo a su vez una triple modalidad: - Documentos Notariales. 
 - Documentos Mercantiles. 
 - Documentos Administrativos. En unas ocasiones se grava el que el sujeto obtenga determinados efectos jurídicos por la utilización de dichos instrumentos, en otros el uso en función de los valores que en ellos se recogen. Esta modalidad del impuesto responde a la especial protección otorgada por el ordenamiento a determinados documentos. Hecho imponible ! Grava los siguientes documentos: ✓ Documentos notariales ✓ Documentos mercantiles ✓ Documentos administrativos 17 Derecho Financiero y Tributario II ITPAJD c. Documentos administrativos (DA) (Art. 40 a 44 TR) AJD-DA ! Actos jurídicos documentados – documentos administrativos. La última modalidad de AJD son los documentos administrativos que aparecen regulados en los Arts. 40 a 44 TRLITPAJD. El hecho imponible de la modalidad de DA va a gravar por un lado la rehabilitación y transmisión intervivos o mortis causa de grandezas y de títulos nobiliarios y por otro lado las anotaciones preventivas que se practiquen en los Registros públicos cuando tenga por objeto un derecho o interés valuable y no vengan 2 ordenadas de oficio por la autoridad judicial (valor del derecho o interés x 0,50%) Para reconocer la transmisión hay que pagar AJD – DA. En cuanto a las anotaciones preventivas, si es la administración, ésta esta exenta de pagarlo y si es por un particular, por el hecho de solicitar y obtener la anotación preventiva del embargo ha de pagar el impuesto de AJD-DA que es un 0,50% del valor del derecho o del interés. EXENCIONES (Art. 45 TRLITP) La razón por la cual vamos a ver ahora las exenciones y no antes por separado se debe a que la regulación es conjunta. Las exenciones podrán afectar a una o a varias modalidades y tienen una regulación conjunta. **En los prestamos hipotecarios durante mucho tiempo, el sujeto pasivo de documentos notariales era el adquirente (prestatario). La constitución de una hipoteca en garantía de un préstamo únicamente debía de tributar por préstamo y no por garantía. En ultima instancia significaba que en los prestamos hipotecarios, el sujeto pasivo fuera el prestatario. ** No se si es importante. Preguntar. Ahora, en los prestamos hipotecarios el sujeto pasivo es el prestamista porque es el sujeto beneficiado por la formalización en documento público del prestamos hipotecario. En cuanto a las exenciones. Según el Art. 45 TRLITP estarán exentos de tributar las aportaciones y elementos patrimoniales a la sociedad de gananciales, así como las transmisiones que en el momento de la disolución de la sociedad de gananciales. Hay una norma expresa en el Art. 45.I.B.3 TRLITP que declara que estarán exentos de tributar de las tres modalidades: la aportación de bienes en la constitución de la sociedad de gananciales, la transmisión en el momento de la disolución del pago de la cuota de adjudicación cada uno de los cónyuges y la entrega de bienes privativos. Es importante destacar la exención que se encuentra en el Art. 45.I.B.3 TRLITP: “Estarán exentas las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales”. (Importante) (no está en el manual) Las operaciones entre la masa de gananciales y el patrimonio privativo de los cónyuges, las operaciones que se producen entre el patrimonio privativo de los cónyuges y la masa de gananciales son operaciones que están exentas de tributar en el ITP, TPO y AJD. Como consecuencia de la disolución del régimen de gananciales, las adjudicaciones del patrimonio de gananciales a cada uno de los cónyuges el pago de su cuota de participación o liquidación o las transmisiones Para garan8zar el pago o cobro de una de deuda2 20 Derecho Financiero y Tributario II ITPAJD patrimoniales que se producen entre el patrimonio privativo de los cónyuges para pagar en bienes esa cuota de liquidación en el caso de que no haya suficiente. Estos tres tipos de operaciones patrimoniales estarán exentas de tributar. En primer lugar, la exención afecta a las tres modalidades de gravamen (TPO, OS, AJD-DN y AJD). Construir una sociedad de gananciales o disolverla no está gravada por ITP ni TPO ni AJD-DN. Cuando se otorgan capitulaciones matrimoniales para pasar a gananciales o disolver gananciales, aunque se hagan por documento público o, aunque tengan expresión u objeto evaluable y aunque tengan acceso al registro cuando afecta a inmuebles no tributaran por AJD cuota variable (Art. 31.2 TRLTP). Por tanto, en primer lugar, es una exención que afecta a las tres modalidades. En segundo lugar, esta exención tal y como está prevista por el legislador, según el TS no es extrapolable (trasladable) a otros regímenes económicos matrimoniales que no sean el de gananciales. En el régimen de separación de bienes también puede haber bienes en comunidad. ¿qué pasa con los bienes que están en comunidad en el régimen de separación de bienes? En el régimen de separación de bienes en la disolución del régimen de separación de bienes podría ser necesario dividir alguno que extinga en copropiedad y tendríamos un problema porque no hay una norma que diga que en el caso de extinción o disolución de regímenes económicos matrimoniales distintos del de gananciales habrá una exención equivalente. La norma dice que estará exenta la constitución de la sociedad de gananciales y la disolución de la sociedad de gananciales. No dice que estará exenta también la disolución del régimen económico de separación de bienes y como no lo dice hay un problema porque las exenciones no pueden interpretarse analógicamente. Es decir, por mucho que sea parecido, por mucho que no quiera discriminar entre regímenes matrimoniales no puedo interpretar que una exención prevista respecto de la cual no hay dudas de su tenor literal prevista para el régimen de gananciales considerar que también debe aplicarse al régimen de separación o al régimen de participación. Dice el TS que el principio de reserva de ley impide la aplicación analógica de esta exención prevista para el régimen de gananciales para regímenes diferentes. Conclusión TS: El régimen económico matrimonial de separación de bienes no gozará de exención y no podrá aplicarse analógicamente la prevista para el régimen de gananciales. En definitiva, dice que es una opción del contribuyente estar en un régimen o en otro, por tanto, que el legislador no tiene porqué dar un tratamiento que sea paritaria para distintas situaciones que no lo son y asumirá el coste tributario que tiene disolver ese régimen. Aunque ha habido alguna sentencia que para no discriminar los regímenes matrimoniales se debían de integrar analógicamente el TS ha considerado que no. Por tanto, el régimen económico matrimonial de separación de bienes cuando hay un bien en común tributara como la división de cualquier comunidad de bienes. ¿Y como tributa la disolución de cualquier comunidad de bienes? Cuando tenemos una comunidad de bienes si ésta se disuelve, puede disolverse de 2 maneras: 1. Por medio de una transmisión patrimonial cuando interviene un tercero 2. Sin que intervenga un tercero se especifica las cuotas de cada uno de los comuneros en la indivisión. Para acabar con la comunidad de bienes puedo hacer 2 cosas: uno de los dos comuneros se queda el bien o alternativamente se vende a un tercero. Lo que se vende a un tercero puede ser la cuota en sí o la totalidad del bien. ¿Qué dice el derecho civil respecto de la disolución? Que la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación de cada comunero en proporción de su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente, sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. En definitiva, viene a decir que mientras que no se venda a un tercero, si se especifica el derecho que idealmente tenía en el patrimonio ahí no hay transmisión patrimonial y si no hay transmisión patrimonial 21 Derecho Financiero y Tributario II ITPAJD estamos ante una figura del ISD (excesos de adjudicación). Si no hay transmisión patrimonial si que habrá excesos de adjudicación. Cuando son inevitables los excesos de adjudicación no están sujetos a TPO. Los supuestos de especificación de derechos no comportan transmisión patrimonial. Proviene del derecho civil, no del tributario. No hay transmisión patrimonial y si no la hay, pero si hay especificación de derecho se pondrá de manifiesto excesos de adjudicación que si son inevitables no estarán sujetas a TPO y si son evitables sí. Si está no sujeto a TPO, tiene por objeto cantidad o cosa evaluable y tiene acceso al registro (Art. 31.2) sí que tributará por AJD. En la disolución de las comunidades de bienes cuando hay exceso de adjudicación que están no sujetos a TPO la consecuencia es que sí que tributaran por AJD. A diferencia de gananciales que no tributan en ninguna de las tres figuras, la disolución de los bienes que están en comunidad como consecuencia del fin del régimen de separación, aunque no tributen por TPO si que tributaran por AJD. La gran diferencia entre regímenes económicos matrimoniales a efectos de la disolución del régimen es que el régimen de gananciales ni tributan por TPO ni por AJD. En el régimen de separación de bienes cuando hay bienes en común y como consecuencia se han de dividir entre los cónyuges provocando excesos de adjudicación, ese exceso de adjudicación no tributara por TPO, pero si por AJD. Cuota gradual, documentos notariales, AJD. Conclusión: En el régimen de separación de bienes por mucha separación de bienes que haya hay bienes (fundamentalmente como mínimo la vivienda) que se tienen en comunidad, es decir, la compran los dos. ¿Qué pasa si llegado el momento por decisión de los cónyuges ponen fin al régimen de separación de bienes y con esa finalidad han de dividir los bienes en comunidad? ¿Quién se queda la vivienda? ¿se la quedan los dos o la venden a un tercero? Si se la queda uno de los dos estamos ante un exceso de adjudicación. Si se la queda uno de los dos comuneros estaremos ante una operación no sujeta, porque es inevitable si es un bien. Si fueran dos bienes los que tienen en comunidad ya no sería inevitable, si únicamente tienen un bien y 22