Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados. Universitat de València UV, Apuntes de Derecho Financiero y Tributario

¡Descarga Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados. Universitat de València UV y más Apuntes en PDF de Derecho Financiero y Tributario solo en Docsity! Derecho financiero y tributario II TEMA 4. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS Al principio del tema del IVA ya diferenciamos que el tráfico patrimonial está grabado en dos figuras impositivas en el ordenamiento tributario: una de ellas es el IVA (que graba el tráfico patrimonial de carácter empresarial), y la segunda figura de la imposición indirecta es la del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados. Son las dos grandes figuras de la imposición indirecta, tienen una potencia recaudatoria (sobre todo la primera) y en esa medida dado que hay zonas de coincidencia de ambas figuras deberemos saber cómo diferenciarlas. 1. CARACTERES Y FUENTES NORMATIVAS. ESTRUCTURA DEL IMPUESTO: La denominación del ITPAJD es muy larga, ya que, como muchas otras figuras, quiere servir como resumen. En definitiva, cuando hablamos de este impuesto, aparte de saber que afecta al tráfico patrimonial no empresarial, por tanto al que se produce entre particulares, debemos tener en cuenta como punto de partida que fundamentalmente en el impuesto se quieren grabar dos hechos o presupuestos distintos. En primer lugar, la transmisión patrimonial en si que corresponde a la primera parte de la denominación ITP y, en segundo lugar, AJD. Esta segunda parte nos sorprende y debemos saber qué significa el término Actos Jurídicos Documentados. Pues bien, AJD no es diferente de la formalización jurídica de una determinada transmisión patrimonial. Por ejemplo, una compraventa inmobiliaria se debe hacer en escritura pública, por tanto hay un componente diferencial que es la formalización jurídica en documento notarial que es objeto de gravamen. Por tanto, lo que se graba en el ITPAJD es o bien la transmisión en si, o bien, además, la manera en la que se lleva a cabo. Es decir, la denominación lo que hace es reflectar la tributación de las transmisiones en si, o en tanto que se incorporan a una determinada formalización jurídica que es, por ejemplo, la de documentos notariales, documentos mercantiles, hasta documentos administrativos. En conclusión, la transmisión y la formalización jurídica de la transmisión son los dos presupuestos que le dan nombre al impuesto. Se trata de un impuesto indirecto, porque graba una manifestación de consumo, en definitiva, un tráfico patrimonial no empresarial, aunque no se puede aplicar por medio de métodos impositivos indirectos. Es decir, no hay una repercusión del coste del impuesto. Es indirecto únicamente por grabar el consumo, por grabar el tráfico patrimonial, y porque no toda transmisión denota capacidad económica, hay un consumo de subsistencia que no lo hace y en esa medida debería de estar más o menos grabado. Es un impuesto real, porque no necesita referencia a la persona para su aplicación. Es objetivo, porque quitando la diferenciación del tipo de gravamen mayoritariamente no se tienen en cuenta las circunstancias personales del contribuyente. En este punto encontramos 1 Derecho financiero y tributario II también matices, ya que la normativa autonómica, al tratarse de un impuesto parcialmente cedido, sí que rebaja el tipo de gravamen correspondiente a determinados consumos, como por ejemplo la adquisición de viviendas de segunda mano que son de protección oficial. Por tanto, hay notas que subjetivizan la carga tributaria pero mayoritariamente el impuesto es objetivo. Es un impuesto evidentemente instantáneo, además de que está muy conectado al Derecho Civil en lo que se refiere a la realización de negocios jurídicos que forman parte del ámbito del derecho privado. Por tanto, la consumación de un determinado negocio o contrato es relevante a efectos del devengo del impuesto. Por encima de todas esas características, destaca una con particular intensidad: se trata de un impuesto parcialmente cedido a las Comunidades Autónomas. Es decir, las CCAA respeto de una buena parte de los hechos imponibles pueden regular o influir el tipo de gravamen aplicable de aquellos producidos en el ámbito geográfico correspondiente. Dicho de otra forma, las CCAA regulan determinados elementos de cuantificación tributarios del impuesto, como por ejemplo, el tipo de gravamen de las transmisiones patrimoniales onerosas o el tipo de gravamen de documentos notariales actos jurídicos documentados. Esta circunstancia de impuesto parcialmente cedido afectará también a las fuentes normativas de este. El régimen de fuentes normativas se ve profundamente afectado por esa cesión a las CCAA, lo que se traduce en que depende de donde se produzca, por ejemplo, la compraventa de un inmueble se pagará más o menos dependiendo de la Ley autonómica que regule el elemento cuantitativo correspondiente. Por tanto, en ese panorama de fuentes normativas encontramos una ley, un reglamento que lo desarrolla y, además, una ley autonómica que regulará los elementos cuantitativos gravamen. Para este impuesto, en vez de una simple ley, tenemos una refundición que tiene cierta antigüedad. Es un Real decreto Legislativo 1/1993, de 24 de setiembre, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del ITPAJD. En nuestro país solo hay una regulación más antigua que es la del ISD que ya vimos. En segundo lugar, al anterior le corresponde un desarrollo reglamentario, que es el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo. Le pasa como en el ISD, hay algunos preceptos que están derogados y, por tanto, cuando apliquemos el reglamento debemos de tener en cuenta que debemos contrastar con la regulación legal para no aplicar normas que ya no están en vigor. Y por lo que se refiere a la Comunidad Valenciana, será la Ley 13/1997 de nuevo la que regulará los aspectos cedidos. De esta ya hablamos cuando estudiamos el ISD, hablaremos cuando estudiemos el IP y el IRPF. Por tanto, será fundamental determinar el punto de conexión para saber qué negocios se han producido en la Comunidad Valenciana, y en segundo lugar, ver cómo ha regulado el legislador económico los elementos cuantitativos de la obligación tributaria del impuesto. 2 Derecho financiero y tributario II Por tanto, en primer lugar, la Administración no está vinculada por la denominación que le dan las partes al contrato celebrado. - En segundo lugar, la Administración puede advertir que la causa no es la que mantienen los contrayentes del contrato, sino una diferente. Es decir, que la causa del contrato sea distinta a la aparente y, en este caso, la Administración sin tener que discutir la validez y sin acudir a la vía civil para impugnar el contrato, puede exigir el gravamen de acuerdo con la auténtica causa que entiende concurrente en la celebración del negocio. Por tanto, ni la denominación ni la causa aparente vinculan a la Administración tributaria para someter a tributación el negocio jurídico correspondiente. - Y en tercer lugar, y probablemente el más importante, es que la Administración tampoco está vinculada o afectada por los vicios formales o intrínsecos que pueden llegar a afectar a la propia validez del negocio. El negocio es el que es aunque sea fácilmente perceptible de que llegue a ser inválido. La invalidez debe ser declarada por un Juez de la jurisdicción civil, por tanto corresponde a los intervinientes ir a denunciar la concurrencia de vicios que afecten a la validez del negocio celebrado. La Administración tributaria no se ve afectada por esos vicios, puede liquidar únicamente teniendo como base la apariencia de un negocio. Si en última instancia, por sentencia se produce la anulación del negocio, en todo caso se puede llegar a generar el derecho a la devolución de ingresos indebidos. Pero las partes no pueden alegar que han realizado una compraventa con un vicio obvio, si en apariencia se sostiene la Administración Tributaria podrá exigir el gravamen. Exactamente en los mismos términos y con las mismas consecuencias respecto a la concurrencia de condiciones, si son suspensivas o resolutorias, que hablamos cuando analizamos ese artículo 7 del ISD. Por tanto, hablamos de lo mismo pero ahora proyectado sobre contratos que tienen una causa onerosa. (ver Tema 2) 2.1.2. Principio de concurrencia o pluralidad de convenciones. Está regulado en el artículo 4 de la Ley del Impuesto. En un mismo documento o contrato, en definitiva, pueden haber varias convenciones que sean independientes y, por tanto, de acuerdo con este principio, cuando se da el caso cada una de ellas debe someterse a tributación. Por ejemplo, un contrato de alquiler de una vivienda en el cual el arrendador, además de alquilar, pide la constitución de una fianza personal y solidaria ya que es un contrato de estudiantes en el que se pone en duda la solvencia de la persona por su juventud. De este modo, el arrendador pide al estudiante que aporte un fiador solidario y personal. Por tanto, en un mismo documento hay dos convenciones distintas: el alquiler en si y la prestación de fianza. De acuerdo con el principio de pluralidad de convenciones, se debería de liquidar no solo el contrato de alquiler (que tributaría en TPO), sino también la prestación de fianza (que también tributaría aplicando las normas que regulan la base y la cuota tributaria de TPO). Por tanto, en un solo contrato dos hechos imponibles. Sería la misma situación que podría darse en los préstamos hipotecarios, porque allí encontramos un préstamo y una hipoteca en un mismo documento. De acuerdo con este principio tendríamos dos negocios independientes que deberían liquidarse en el ITP. Sin embargo, esta situación es distinta ya que la propia norma establece una excepción al principio de pluralidad de convenciones que veremos más adelante. 5 Derecho financiero y tributario II 2.1.3. De afección de los bienes transmitidos. En tercer lugar, debemos recordar que como el gravamen depende del tráfico patrimonial y por tanto está asociado a los inmuebles, debemos hablar del principio (o más bien garantía) de afección. Este se proyecta sobre los inmuebles objetos de la transmisión. Por tanto, tenemos aunque sea como garantía del pago tributario, que esos bienes transmitidos sustancialmente (hasta el importe de su valor) están sujetos al pago del tributo que se ha devengado con la transmisión. Únicamente cabe oponer a la vigencia de ese derecho de afección, que el adquirente sea un tercero de buena fe y haya actuado al amparo de la publicidad registral. Si en la publicidad registral estaba reflectado el derecho de afección, este tercer poseedor del bien no podrá evitar, si no quiere quedarse sin el bien, pagar la deuda tributaria correspondiente a transmisiones patrimoniales. Por tanto, los bienes están afectos al pago del tributo. Por esa razón no solo consta en la escritura en el momento de la transmisión, sino que si está pendiente ese derecho de afección queda en el Registro Mercantil. 2.1.4. Compatibilidad interna del Impuesto. Si hablamos del principio de compatibilidad en su vertiente interna nos referimos a la relación que tienen las tres modalidades del gravamen entre si. Antes de resumir esa relación es necesario matizar un extremo: cuando hablamos de AJD, este incluye a su vez tres tipos de formalización jurídica. AJD incluye documentos notariales; documentos mercantiles, como por ejemplo, la letra de cambio que tiene un sello y es de los pocos casos que queda en el ordenamiento tributario en el cual el pago se hace mediante efectos timbrados, primero se tiene que comprar el sello (que hoy en día ya se encuentra impreso en la letra de cambio) y es tan importante que si no se paga el sello que corresponde la letra de cambio pierde la ejecutividad, es decir, esa desconexión de la causa que la caracteriza y la hace ágil está condicionada al pago del tributo que es el de AJD. En lo referente a los documentos notariales (escrituras, etc.) tenemos dos cuotas tributarias distintas: una cuota fija y una cuota variable. La primera, en las escrituras notariales, en la parte superior de las hojas se puede apreciar un sello preimpreso, así, por cada hoja que se redacta se debe pagar una cuantía fija de AJD que es compatible con cualquier otro tributo, porque la cifra no es significativa (5 céntimos por hoja). Por el contrario, es mucho más relevante la cuota variable de los documentos notariales de AJD, porque de acuerdo con la normativa del Estado, esta consiste en el 5% del negocio incorporado a un documento notarial que tiene acceso a un registro público. Esta cuota variable representa posiblemente uno de los más importantes que puedan tener determinados documentos notariales. Por tanto, cuando hablamos de la compatibilidad interna de las modalidades del impuesto, estamos refiriéndonos fundamentalmente a TPO, OS y AJD, pero no cualquiera, solo a AJD en lo respectivo a la cuota variable de documentos notariales. 6 Derecho financiero y tributario II El principio que permite relacionar esas figuras entre si es el principio de incompatibilidad: todas son incompatibles entre si desde la vertiente interna. De tal manera que si se tributa por TPO ya no podrá tributarse ni por OS ni por AJD (y viceversa). Pero además de esta vertiente interna nos encontramos con una vertiente externa del análisis de la compatibilidad. En esta vertiente externa haremos referencia fundamentalmente a dos tributos: el ISD y el IVA. Analizaremos qué relación puede tener el ITP con el ISD, o el ITP con el IVA. Nos planteamos esta relación entre diferentes figuras impositivas porque la aceptación de una herencia de bienes inmuebles, por ejemplo, se hace en documento público que tiene acceso a un registro público, por tanto tenemos que plantearnos si la aceptación de la herencia puede estar grabada por AJD (documentos notariales, cuota variable). Para contestar a esa pregunta acudiremos a la fuente normativa, concretamente, al artículo 31.2 de la Ley del impuesto. Según esta, si la transmisión patrimonial está sujeta a ISD no podrá tributar por ITPAJD, por tanto debemos resumir de nuevo la relación existente entre ITPAJD e ISD con la incompatibilidad. Por tanto, en una escritura de aceptación de la herencia en la que se incluyen negocios que tienen acceso al registro no tributarán por ITPAJD. Nos queda únicamente analizar la relación existente entre ITPAJD y el IVA (siguiente epígrafe). Relaciones entre las tres modalidades y el IVA: 2.2. Relaciones con el IVA. En principio, la regla que nos permitirá resumir la relación entre ambas figuras es, por el contrario, la de compatibilidad. Es decir, es perfectamente lícito que cuando una transmisión esté sujeta a IVA, pueda tributar por ITPAJD y eso es lo que ocurre en la mayoría de casos. La fuente normativa la encontramos en el artículo 7.5 del TRITPAJD. En este precepto, se regula la delimitación entre ambas figuras que es fundamental para saber qué hacer o cómo proceder si coinciden en un mismo caso. Por ejemplo, una compraventa de un vehículo entre dos particulares no comporta coincidencia alguna ya que estamos ante el tráfico empresarial civil. Únicamente en el caso de que una de las dos partes sea empresario se puede plantear si esa compraventa está sujeta a IVA o no. Por tanto, 7 Derecho financiero y tributario II Ya sabemos qué alquileres de inmuebles tributarán por TPO y cuales lo harán por IVA. Con referencia al primer impuesto, tributarán únicamente aquellos que estén exentos de tributar en IVA. Por tanto, como en IVA solo está exento el alquiler exclusivamente destinado a la vivienda, en esos casos tributará por TPO y el sujeto pasivo será el adquirente del alquiler. En las compraventas de inmuebles exactamente igual, si un particular vende a otro particular tributará por TPO. Si el comprador es empresario y el vendedor particular estaremos ante un supuesto que tributa por TPO, porque para que tributase por IVA tendríamos que tener una compraventa y la venta la tendría que hacer un empresario en ejercicio de su actividad. Esto nos lleva al tercer supuesto, una venta efectuada por un empresario en ejercicio de su actividad bien a un particular o a otro empresario. En este caso, deberíamos aplicar en primer lugar la regla general de preferencia del IVA sobre TPO. Una vez situados en el IVA (y en su normativa), una compraventa realizada por un empresario en ejercicio de su actividad tributa según el artículo 20.1.22º, que regula las exenciones inmobiliarias, que dice que la venta de inmuebles de segunda mano, estará exenta de tributar en IVA. A este caso debemos aplicarle la excepción del legislador a la regla de preferencia, por tanto, tributará por TPO — doble sujeción. A parte de esta excepción a la regla que desemboca en una doble sujeción, tenemos una segunda excepción a la regla de la prevalencia del IVA sobre el TPO. Esta afecta a supuestos de transmisión de la totalidad de la empresa. La normativa dice que <<también quedarán sujetos a TPO los inmuebles incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial>>. El empresario vende la empresa y en el peor de los casos está realizando el último acto de la actividad empresarial, por tanto, la venta de la empresa se hace en ejercicio de su actividad empresarial. Ya dijimos que no tenía sentido generar tensiones de liquidez (ver tema 3), y para evitarlo el legislador declara no sujeto este supuesto al IVA. Por tanto, de acuerdo con la normativa del IVA se está realizando una actividad no sujeta, por lo que se declara que deben tributar por TPO —esta es la segunda excepción. La Dirección General de Tributos se ha pronunciado sobre un caso de una empresa que tenía una flota de vehículos, que se había vendido a un tercero en su totalidad y la Hacienda Tributaria le pedía las cuotas de los vehículos. La normativa que se aplicaba era la del art.7.5 del TRITPAJD (segunda excepción), que va referida únicamente a inmuebles lo que quiere decir que el resto del patrimonio empresarial que no sea inmueble ni tributará por IVA, ni tributará por TPO. Por tanto los bienes muebles (ya sean vehículos o aviones) no tributarán. Otro ejemplo, el préstamo realizando entre dos particulares tributaría por TPO. Por el contrario, si el prestamista es una entidad bancaria tributaría por IVA. Sin embargo, el préstamo no tributa ni por IVA ni por TPO, porque está exento de ambos. Aunque como transmisión esté exento, si cumpliese los requisitos del artículo 31.2 del TR, si estamos ante una operación efectuada por un empresario y por tanto sujeta a IVA, abriría la puerta al gravamen de AJD, porque la regla de compatibilidad externa permite expresamente que una operación tribute por IVA y por AJD. Por el contrario, si dijésemos que tributa por TPO ya no podría tributar por AJD por la regla de incompatibilidad interna. Por tanto, fijar si una operación ha de tributar por IVA o por TPO es determinante para poder aplicar otro régimen tributario, el de AJD. 10 Derecho financiero y tributario II Esto no quiere decir que hayamos de considerar abordado el tema de los préstamos hipotecarios, ya que tiene entidad propia y varias convenciones: la del préstamo y la de la constitución de la hipoteca. ¿Qué pasa con el préstamo hipotecario? Tenemos un principio de pluralidad de convenciones que, en defecto de regla especial, nos llevaría a determinar que tributaría el préstamo por un lado y la hipoteca por el otro. No obstante, hay una regla especial en el artículo 15 que dice que la constitución de fianzas (hipoteca, prenda) en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo. Es decir, establece una excepción al principio de pluralidad de convenciones. Un préstamo hipotecario tributa únicamente por la condición de préstamo. Esto significa que debemos aplicarle únicamente las reglas de delimitación de IVA-TPO al préstamo en sí. Si el prestamista es un empresario y hace la prestación en ejercicio de su actividad, estamos ante un préstamo que tributará por IVA (aunque esté exento) y, derivado de la regla de compatibilidad externa, si cumple los requisitos tributará por AJD (cuota variable). Por tanto, los préstamos hipotecarios tributan por cuota gradual documentos notariales AJD. La principal duda es, si ha de tributar por AJD, ¿quién debe pagar la cuota variable, la entidad financiera o el deudor? El año pasado el Tribunal Supremo cambió de doctrina y entendió que si analizamos el precepto se extrae que el deudor no puede ser nunca el sujeto pasivo, ya que el banco es el que adquiere y por tanto debe pagar AJD. Esto suponía un coste enorme, ya que debían de devolver las cuotas pagadas por los deudores en este concepto de los últimos años y la bolsa se desmoronó. El presidente de la Sala, ante este panorama, reaccionó y en un plazo de 7 días hizo cambiar el sentido de la ponencia. A los 14 días la Sala en Pleno dicta otra doctrina, y a la mañana siguiente el Gobierno publicó un decreto ley dándole un segundo párrafo a este precepto del artículo 29, que pasa a decir lo siguiente: <<cuando se trate de escritura de préstamo con garantía hipotecaria se considerará sujeto pasivo al prestamista>>, es decir desde ese momento es el banco quien tiene que asumir el coste. De esta forma se han ahorrado el pago de las cuotas de los últimos 4 años y, a partir de ahora, podrán repercutir económicamente en el prestatario el importe de la cuota. Han salido perdiendo los particulares por el encarecimiento de las hipotecas (debido a la repercusión) y las administraciones autonómicas han elevado el tipo de gravamen del tributo (por tanto los particulares pagan más). 2.3. Ámbito espacial Como estamos ante un tributo parcialmente cedido, hay que analizar cuales son los hechos imponibles que están cedidos a las Comunidades Autónomas y cual es su alcance, así como saber cual es el alcance de la cesión. No todas las figuras están cedidas, lo están algunas de TPO y algunas de AJD, OS no está cedido en absoluto. El artículo 26 y el 33 de la Ley 22/2009, que es la que regula el financiamiento autonómico, nos dice que deberemos de analizar cada hecho imponible para ver cual es su punto de conexión. En esa medida nos remitimos al estudio del TPO y AJD para saber qué Comunidad Autónoma es competente para someter a imposición un determinado hecho imponible. Lo que pueden hacer las CCAA es modular la cuantía de la obligación tributaria por medio de la aprobación de tipos de gravamen con algunas deducciones y bonificaciones. 11 Derecho financiero y tributario II 3. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS (ITPO) 3.1 Hecho imponible: En las Transmisiones Patrimoniales Onerosas se quieren grabar dos clases de hechos imponibles: la transmisión patrimonial como la compraventa y también la constitución de derechos, o en su caso la ampliación de derechos reales (préstamos, fianzas, alquileres, pensiones y, con algunas excepciones, las concesiones administrativas). Se quiere someter a imposición tanto la transmisión en si, como la constitución de derechos reales sobre bienes y otras figuras parecidas a estos derechos. Dentro de las Transmisiones Patrimoniales Onerosas el ejemplo más paradigmático es la transmisión de elementos de naturaleza inmobiliaria o de derechos reales constituidos sobre esos inmuebles. Para saber cuando tributan las transmisiones patrimoniales en TPO debemos recordar lo que dice el artículo 7.5. Las transmisiones patrimoniales deben ser inter vivos y onerosas, si no son onerosas estas tributarán por el ISD, y si no son inter vivos igual. Respeto de la Comunidad Valenciana, Ley 13/1997, sabemos que las transmisiones inmobiliarias tributan a un tipo de gravamen del 10%, como regla general. Por tanto, cuando estamos diciendo que una compraventa de inmuebles tributa por TPO, estamos diciendo que dependiendo de donde se haya producido tributará de acuerdo con la normativa de la Comunidad Valenciana y eso hace que se encarezca la operación en un 10%, que es una cuestión importante. La segunda consecuencia se deriva del principio de incompatibilidad interna, si tributa por TPO no podrá tributar por AJD. El segundo tipo de transmisiones que están sujetas al TPO son las compraventas de títulos valores, es decir, la compraventa de acciones y participaciones. Pero, tiene un régimen tributario singular. Por ejemplo, un bien inmueble que se transmite (por tanto tenemos un comprador y un vendedor no empresario). La venta de este inmueble tributa por TPO a un 10%, por tanto, el precio es el pactado entre las partes más el 10%. Recordemos que el comprador es el sujeto pasivo y, por tanto, el que debe pagar. Del importe del impuesto que ha pagado el comprador solo podrá recuperar el 70% a lo largo de la vida útil del bien por medio de la amortización en un plazo máximo de 100 años (motivo por el cual los compradores prefieren pagar IVA). Si en lugar de vender un inmueble, el vendedor vendiese su participación en una S.L., resulta que la normativa tributaria, por exigencia de la pertenencia de España a la Unión Europea y el reconocimiento de la libertad de circulación de bienes y capitales, etc., determinan que la compraventa de títulos valores debe estar exenta de TPO e IVA. Por tanto, está claro que la compraventa de títulos valores tiene un mejor trato que la compraventa inmobiliaria. Desde el establecimiento de esta diferenciación, se ha producido una tendencia natural a eludir (evitar, no necesariamente defraudar) el pago del impuesto indirecto. Esta tendencia ha consistido en que si comprar un inmueble tiene un coste del 10% de TPO y 12 Derecho financiero y tributario II En la letra (b), hay una concatenación de actividades. Si en lugar de pertenecer a una persona física, esta sociedad le pertenece a otra sociedad ya no estamos ante el supuesto anterior. Estamos hablando de que la sociedad es patrimonio de otra. El legislador dice que cuando se adquiera el control de una sociedad en el patrimonio de la cual haya otra sociedad en cuyo patrimonio haya bienes inmuebles que no estén destinados a la actividad empresarial o profesional, también se presumirá que con esa transmisión se está intentando eludir el pago del tributo correspondiente a una compraventa inmobiliaria. Este supuesto es parecido al de la letra (a), pero el adquirente en vez de comprar directamente acciones de la sociedad en la que se encuentra el inmueble, compra acciones de otra sociedad en cuya propiedad se encuentra la anterior. En la letra (c), estamos ante el supuesto de que se hace una aportación no dineraria consistente en un inmueble al capital de una sociedad y en un período no superior a tres años se reparten los títulos valores, también hay una presunción que esa compraventa de valores se ha realizado con el objetivo de eludir el impuesto TPO. Recordemos que siempre estamos hablando de inmuebles no afectos a la actividad empresarial. Respecto a esta norma que hemos explicado, hay que tener claro su mecanismo y que estamos hablando de presunciones iuris tantum, por lo que el contribuyente puede aportar pruebas para desmentir esa intención de eludir el impuesto. En tercer lugar, se consideran transmisiones patrimoniales las transmisiones en subasta. Hay dos cuestiones singulares: - Las adjudicaciones a condición de ceder. Hay una forma determinada en el cual en el auto de remate se encarga al adquirente que enajene el bien adjudicado para que con la liquidez que consiga de ello se paguen las deudas pendientes. Esto es subastar o adjudicar a condición de ceder, es decir, el adquirente debe enajenar rápidamente el bien. Por tanto, como esa adjudicación del dominio al adquirente es puramente instrumental no va a pedirle que tribute por TPO. - La tributación por IVA o TPO de una adquisición en subasta. Aunque el auto de remate tenga carácter constitutivo y suponga la transmisión del dominio, lo importante desde una vertiente tributaria es saber si el propietario del bien transmitido es empresario o no. Si es empresario hablaremos de una operación sujeta a IVA y si no es empresario será una operación sujeta a TPO. También se consideran transmisiones onerosas, en cuarto lugar, las permutas. Lo que pasa en realidad es que en las permutas se realizan dos compraventas, en las que el precio se compensa por la otra. Por tanto, tributarán como dos transmisiones patrimoniales onerosas. Las transmisiones con cláusula de retro también tienen una regla especial, para evitar que se devenga dos veces el ITPO. Transmisiones del derecho de ejercicio de los cuales permita obtener bienes determinados y las transmisiones de la totalidad del patrimonio empresarial también son consideradas transmisiones onerosas. Las últimas ya las hemos visto en la delimitación de IVA y TPO. 15 Derecho financiero y tributario II El propio legislador enumera a las anteriores como transmisiones patrimoniales onerosas pero, además, elabora un segundo listado el cual dice que se asimilarán a las anteriores: 1. Adjudicaciones en pago y para pago de deudas y adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas (art. 11.1 y 30 RITP). De los tres supuestos distintos, la única que debe de ser subrayada por tener alguna singularidad son las adjudicaciones para pago de deudas. - en pago de deudas: Deudor adjudicante  acreedor adjudicatario  devengo TPO. - Para pago de deudas: deudor adjudicante  tercero que podría pagar € al acreedor o librarle el bien al acreedor, en una nueva transmisión. Derecho a la devolución 2 años. Estas se parecen a las subastas que se adjudican a condición de ceder. Cuando hay una adjudicación de un bien para pago de deudas, el adquirente tiene el compromiso de enajenar el bien adjudicado, y con el producto de esa enajenación liquida el importe de las deudas pendientes. Por tanto, aquí la adquisición del dominio también tiene carácter instrumental, por lo que el legislador de nuevo puede eximir el devengo de dos TPO. Tenemos por un lado el deudor, por otro el adjudicatario que adquiere con la condición de ceder y cuando enajene el bien lo hará a un tercero. Por tanto, tendríamos dos devengos de dos cuotas tributarias. No tiene mucha importancia porque la adquisición del primer adjudicatario tiene únicamente una función instrumental, por lo que el legislador establece un plazo máximo de 2 años para que se haga la siguiente enajenación. Si en ese plazo el adjudicatario para el pago ha vendido a un tercero el inmueble, tendrá derecho a recuperar el importe del TPO que haya pagado. Si se excede y no se hace en ese plazo, se presumirá que la adjudicación no era para pago sino en pago, por lo que no habrá derecho a devolución. - En pago de asunción de deudas: deudor adjudicante  tercero  adjudicatario nuevo deudor/acreedor. No existe derecho a devolución alguna. 2. Los excesos de adjudicación declarados, excepto en caso de bienes indivisibles o que vean disminuido mucho su valor como consecuencia de la división. Ya vimos que cuando un heredero recibe más de lo que tiene derecho a recibir, pagando de su patrimonio o no el importe del exceso que había experimentado, por tanto, es de carácter oneroso, podría tributar o no en función de que fuera o no evitable. Si son evitables tributarán por TPO, si son inevitables porque no hay manera de dividir los bienes o estos vean disminuido su valor en caso de la división, estarán exentos de tributar. - También los excesos de adjudicación comprobados en las sucesiones por causa de muerte en los términos que ya señalamos. Siempre que no se haya declarado como valor del inmueble el que le corresponde de acuerdo con las reglas del impuesto sobre el patrimonio. En definitiva, recordemos lo que dijimos cuando estudiamos el ISD. 16 Derecho financiero y tributario II 3. Expedientes de dominio, actos de notoriedad, actas complementarias de documentos públicos y certificaciones libradas a favor de entes públicos o de la Iglesia Católica a los que ese refiere la normativa hipotecaria: - Son documentos que garantizan el trato sucesivo hipotecario. Un expediente de dominio se promueve por un interesado que no figura como titular registral de un inmueble y en cambio tiene títulos la aportación de los cuales puede motivar un cambio de titularidad registra. Los registros de la propiedad fueron destruidos durante la Guerra Civil, por lo que se perdió la apariencia registral del dominio. Por lo que no en pocos casos podía darse una disparidad entre quien aparecía como titular registral y los negocios que habían alterado esa titularidad que no habían tenido acceso al registro. Por tanto, se pueden promover expedientes de dominio para conseguir que el titular registral sea el que lo debe ser de acuerdo con dos títulos. Por ejemplo, un título de una compraventa y una herencia. Si reconstruimos el trato podemos determinar que primero vendieron un inmueble a través de un contrato privado y después heredó a favor de quién promueve el expediente de dominio. Por tanto, el resultado de ese expediente de dominio es una resolución que viene a decir que está suficientemente acreditado la titularidad y por tanto se debe producir el cambio del titular registral. - Por este motivo no se aplica el impuesto si se acredita su pago por la transmisión que reflecta el documento o su exención o no sujeción. 4. Los reconocimientos de dominio en favor de persona determinada, con las mismas excepciones que en el caso anterior. Estas dos últimas figuras tienen que ver con el derecho tributario en el sentido en que el sujeto que ha promovido el expediente de domino no ha hecho el pago respeto TPO, porque de hecho no aparecía como titular registral. Por tanto, ahora que aparecerá y se producirá ese cambio de titularidad, aunque esa adquisición se produjese hace mucho tiempo, como va a tener acceso al registro se asimila a la transmisión patrimonial la inscripción en el registro como consecuencia de ese expediente de dominio o reconocimiento de dominio. La normativa aplicable será la de la firmeza de la resolución administrativa, el valor del bien en el momento de la firmeza y el tipo vigente de acuerdo con la normativa autonómica. El otro bloque de hechos imponibles que se encuentran en el TPO es el de la constitución o ampliación de derechos y también figuras parecidas o integradas por simpatía en el mismo grupo. Encontramos dentro del bloque la constitución de los siguientes derechos reales: 17 Derecho financiero y tributario II La responsabilidad de los funcionarios que autorizan el cambio de titularidad del sujeto pasivo en el registro sin pedir que se justifique el pago del tributo, cuando tal cambio implique sujeción a ITP también adquirirán la condición de responsables subsidiarios. Por ejemplo, en el caso de los registradores de la propiedad, cuando yo presento en el registro de la propiedad una solicitud de cambio de inscripción del titular registral del inmueble ya que he comprado un inmueble. Voy al registrador y le aporto la escritura pública, inmediatamente me tiene que decir que no puede acceder al registro por dos razones: en primer lugar porque no se ha acreditado el pago del ITPO y en segundo lugar porque el registro estará cerrado sin la justificación de ese pago. Si el registrador no quiere adquirir la condición de responsable subsidiario no deberá admitir esa solicitud. Un segundo ejemplo, yo le he comprado la moto a un amigo y quiero que en tráfico conste el cambio de titularidad. En Tráfico me va a pasar lo mismo que en el Registro de la Propiedad, ya que no dejan de ser funcionarios y es un registro público. Por tanto, mientras no haya liquidado el impuesto correspondiente no me dejarán realizar ese cambio. BASE IMPONIBLE (art. 10 TR). La Base Imponible del TPO podemos decir que básicamente coincide con los que teníamos en ISD, porque en TPO la base imponible es también el valor real de la transmisión patrimonial onerosa o de la constitución del derecho correspondiente. Aquí tenemos como referente el precio satisfecho en la adquisición. Dicho de otra forma, yo he comprado un bien inmueble muy barato, por el 50% de su valor de mercado porque el vendedor tenía urgencia en venderlo. Cuando hablamos de valor real es el valor de mercado, lo que quiere decir que puedo haber comprado por encima o por debajo de ese valor, y en ambos casos es independiente de la base imponible, que será un valor hipotético de mercado. Esa desconexión entre el valor satisfecho y el valor de mercado tiene como objetivo evitar la tendencia de entregar una parte del dinero en B para pagar menos impuesto. En el Reglamento, igual que en ISD, se encuentra una excusa absolutoria si el contribuyente ha declarado como valor real del bien inmueble el que corresponde según las reglas del patrimonio, la Administración podría discutir el valor pero nunca sancionarlo. Como mínimo se debe declarar el valor real que le corresponde al bien según la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. En inmuebles (art. 10 TR) es el mayor de estos tres valores: el valor catastral, el valor de adquisición o el valor de alguna comprobación administrativa previa a la adquisición. Cuando vamos al notario y le decimos que hemos comprado un bien inmueble nos dice que debemos inscribir que tiene como valor mínimo el siguiente. Lo que está haciendo la notaría es consultar la normativa autonómica sobre valoración de inmuebles. Es decir, para darle seguridad jurídica a la determinación de la base imponible, en el caso de los inmuebles transmitidos (igual que en el ISD) su valor real es el resultado de aplicar sobre el valor catastral un índice de situación que depende del municipio donde esté grabado el bien transmitido. Por tanto, lo que hace la normativa tributaria autonómica es a través de una herramienta determinar el valor real por el que se debería declarar a efectos del TPO cuando hay una adquisición de un inmueble. Esto le da seguridad al contribuyente que muchas veces quiere saber qué es lo que tiene que pagar para después no tener problemas. Esta herramienta ha sido anulada en dos ocasiones, por tanto se 20 Derecho financiero y tributario II puede discutir su valor ya que lo único que hace es comparar y no personarse para determinar el valor. En segundo lugar, por lo que se refiere a la valoración de los vehículos transmitidos onerosamente, que también debe declararse su valor real (que en realidad no esa un valor de mercado sino una valoración administrativa), se elabora una Orden Ministerial anual que determina el importe del valor para cada año de todos los vehículos homologados en España. Lo único que es importante de esta Orden son los criterios de aplicación de la misma. En función de la antigüedad del vehículo el valor va cayendo en el porcentaje que se estipula en esa orden. Hay herramientas que se alimentan de esta Orden y nos dan el valor correspondiente, que son los simuladores (power). El valor del Orden Ministerial es el mínimo, si se ha declarado más se deberá pagar sobre el mayor. Como consecuencia de que la base imponible sea el valor real, en TPO es donde nos encontramos más casos de comprobación de valores y de tasaciones periciales contradictorias. CUOTA TRIBUTARIA (art. 11 TR). Es el resultado de aplicar sobre la base imponible. Lo que nos encontramos aquí es en que los tipos de gravamen en la mayoría de hechos imponibles en TPO están regulados en la Comunidad Autónoma (C. Valenciana Ley 13/97). Según la ley valenciana, el 10% es el tipo de gravamen que corresponde con carácter general a los inmuebles, aunque hay casos que en vez del 10% se aplicará el 8%: en casos de viviendas de protección oficial de régimen general, la adquisición de la vivienda para menores de 35 años o la adquisición de bienes incluidos en la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial cuando estén en la Comunidad Valenciana. También tendremos el tipo de gravamen del 6% para bienes muebles. Y el 4% en casos que requieren mayor protección como es el caso de la adquisición de vivienda de protección oficial de régimen especial, las viviendas de familia numerosa o viviendas de personas con discapacidad física o sensorial. 4. IMPUESTO SOBRE OPERACIONES SOCIETARIAS: Las operaciones societarias son transmisiones patrimoniales de carácter oneroso pero especializadas. Las operaciones societarias deben ser autónomas debido a su regulación comunitaria, por la pertenencia de España en la Unión Europea nuestro país no puede influir. Motivo por el cual, cuando estamos ante un tributo que afecta particularmente a la creación de riqueza o realización de inversiones, la unidad del mercado impone que necesariamente tenga una única regulación. Por tanto, operaciones societarias es un tipo de gravamen que no solamente no está cedido a las CCAA, sino que no es cesible. Esta circunstancia hace que se haya desgajado de la categoría más genérica de TPO, pero no por ello deja de serlo. 4.1 Hecho imponible: 21 Derecho financiero y tributario II En esta modalidad del impuesto se graban los desplazamientos patrimoniales ligados al contrato de sociedad y el traslado del domicilio social de una sociedad con determinados requisitos. Las sociedades son una de las dos partes que intervienen en las transmisiones patrimoniales de las operaciones societarias. Por ejemplo, tenemos una sociedad de capital S.L., S.A., sociedad civil, etc., con sus socios que participan en el capital. Ya hemos dicho que las relaciones patrimoniales entre una sociedad y los socios pueden tener un doble sentido: los socios pueden realizar aportaciones dinerarias o no al capital de la sociedad, pero también la sociedad puede realizar aportaciones al capital de los socios. Por tanto, esas transmisiones patrimoniales se pueden realizar en ambos sentidos y los dos forman parte del hecho imponible de la operación societaria en si. Por tanto, hay una primera consecuencia de esa dualidad: el sujeto pasivo siempre es el adquirente. Cuando estamos ante la primera modalidad (de los patrimonios de los socios se hacen aportaciones al capital de la sociedad), el adquirente es la sociedad y tiene carácter oneroso ya que el socio entrega algo a la sociedad y esta en pago le entrega acciones o participaciones o un título equivalente. Esto nos sirve para determinar que solo esta primera modalidad está exenta de tributar. La segunda modalidad se produce en sentido contrario, la transferencia patrimonial se produce de la sociedad a los socios. Lo que significa que estamos ante la reducción de capital o devoluciones de aportaciones, o en operaciones de liquidación donde el patrimonio de la sociedad se divide y se reparte entre los socios. Esta modalidad también tiene carácter oneroso, ya que también tiene una entrega con contraprestación, que es la entrega de participaciones o acciones que está en el patrimonio de lo socios. En este caso los socios son quienes realizan la adquisición que reciben patrimonio de la sociedad, por tanto el sujeto pasivo será el socio. Estas transmisiones no están exentas porque no estamos fomentando la riqueza ni protegiendo el mercado, por tanto no es contraproducente que incorpore un gravamen (en la primera modalidad si). Esto sería, con una visión apresurada y resumida, lo que es objeto de gravamen en las operaciones societarias. La primera modalidad es un gravamen que ha tenido mala prensa desde su constitución, porque es un gravamen que no deja de ser visto como una traba a la libertad de empresa y en esa medida está mal visto, por lo que ha terminado por implantarse una exención general para evitar las críticas que ha recibido históricamente. Pero sobre todo porque la mayoría de países de nuestro alrededor no prevén una figura similar. La normativa ha tipificado como hecho imponible no solo la transmisión patrimonial en si, sino el cambio de domicilio social de las entidades. El cambio de domicilio social de las entidades se graba por lo siguiente: pensemos que Francia no tiene un impuesto para la constitución de las sociedades, ¿qué podría hacer un núcleo de socios que quería establecer una sociedad en España? Podía constituir la sociedad en España y pagar el gravamen de operaciones societarias o, para evitar el tributo, podía constituir la sociedad en Francia y a continuación trasladar su domicilio a España y realizar la actividad económica aquí. Era una manera de evitar la aplicación del impuesto, motivo por el cual, si queríamos grabar la constitución y ampliación de capital de una 22 Derecho financiero y tributario II - Documentos notariales. Incluir una transmisión patrimonial onerosa en un documento notarial. En documentos hay una doble cuota: una cuota fija que depende del número de páginas que utiliza le notario para formalizar jurídicamente la transmisión, y una cuota variable que tiene sus exigencias para someterse a gravamen. ¿Qué requisitos o condiciones deben cumplir los actos para tributar por la cuota variable de documentos notariales? La respuesta nos la da el artículo 31.2 de la normativa del tributo: o En primer lugar, debe tratarse de un objeto expresado en una cantidad o cosa evaluable. La intervención de un sujeto no tiene un valor económico inmediato y por lo tanto no va a tributar por AJD, aunque se incorpore al documento en si. o Debe de tener acceso a cualquier registro de carácter público. Por ejemplo, el Registro de la Propiedad, el Registro de los Bienes Muebles, de la Propiedad Industrial, Mercantil… o No deben de estar sujetos a ISD, ni han de estar sujetos TPO u OS. Por ejemplo, aceptar una herencia ante notario es un negocio jurídico que tiene por objeto una cantidad o cosa evaluable, tendrá acceso al registro en la medida en que en esta haya algún bien inmueble, pero se tratará de un negocio jurídico que tributa por ISD, por lo que la formalización jurídica de la aceptación de la herencia no tributará por la cuota variable documentos notariales AJD. Si se tratase de un préstamo hipotecario, ya dijimos que la garantía hipotecaria tributa como préstamo. Esto quiere decir que deberemos analizar quién es el prestamista (sobre todo si es un banco), ya que si es un empresario y es una prestación de servicios en ejercicio de su actividad estará sujeta a IVA. Al estar sujeta a este impuesto la consecuencia es que no tributa ni por TPO, ni por OS, ni por ISD. Motivo por el cual un préstamo hipotecario que ha sido realizado por una actividad financiera estará sujeta a IVA (aunque exento), pero aplicando el artículo 31.2 del ITP determinará que tendrá que tributar también por documentos notariales cuota variable AJD, teniendo en cuenta el importe del capital prestado, los intereses que devengarán durante la duración del préstamo, etc. En conclusión, un préstamo hipotecario sí tributará por AJD cuando esté sujeto a IVA. El sujeto pasivo será la entidad financiera, aunque la experiencia nos demuestra que son los particulares los que terminan soportando su coste vía repercusión económica a través de un encarecimiento de los préstamos hipotecarios. La cuota gradual (o variable) de los documentos notariales es un gravamen que sí que está parcialmente cedido a las Comunidades Autónomas. Recordemos que cuando hablamos de una cesión parcial aquellas pueden ejercitar su potestad normativa para regular los elementos cuantitativos del tributo. Lo que hace que la cuota gradual no sea la misma en todo el territorio español. Si la CA no hubiese regulado nada, aplicaríamos el 0,5% del valor del negocio jurídico celebrado en escritura pública, pero normalmente todas las CCAA han regulado todos esos elementos cuantitativos. 25 Derecho financiero y tributario II En el caso de la Comunidad Valenciana, en la Ley 13/97 hay varios tipos de gravamen, 1%, 2%… Las cancelaciones de hipotecas están exentas de tributar. - Documentos mercantiles. También tributan algunas transmisiones onerosas incorporadas a documentos mercantiles. El hecho imponible es el alumbramiento, emisión o expedición de documentos mercantiles que cumplen la función de giro o incorporen un crédito susceptible de endoso o transmisión. ¿Qué documentos mercantiles tributan y en qué medida? o Letras de cambio. o Documentos con función de giro o que suplan a la letra de cambio. o Resguardos o certificados de depósito transmisibles. o Pagarés, bonos, obligaciones y títulos análogos emitidos en serie, por plazo no superior a 18 meses, representativos de cesión a terceros de capitales propios emitidos al descuento (rendimiento implícito). Para la deuda tributaria hay tipos de gravamen ad hoc, en función del tipo de gravamen: o Las letras de cambio, que deben de extenderse necesariamente con efectos timbrados de la clase que corresponda según su cuantía, tributan de acuerdo con la escala del artículo 37.1 TR. La base imponible será, en general, la cuantía girada. Si en la letra de cambio no se ha pagado el impuesto AJD pierde su ejecutividad. ¿Es lícito que la principal función de la letra de cambio esté condicionada al pago de un tributo? El Tribunal Constitucional ha dicho al respeto que efectivamente es constitucional, ya que no priva de eficacia a la letra de cambio ya que si no se ha pagado el impuesto podrá acreditarse la causa de la deuda y obligación y se podrá obtener resarcimiento. Por tanto, no obstaculiza la realización de la satisfacción del acreedor aunque lo dificulta. CASO PRÁCTICO. Un sujeto compra una maquinaria para su empresa por un precio de 101.000 € más el IVA correspondiente y la forma de pago es la siguiente: 20.000 € al contado y tres letras de cambio de 27.000 € cada una, una cobrable a los dos meses y las otras a tres y seis meses. Hablamos de seis meses porque afecta a la cuota tributaria que hay que pagar. Si miramos el artículo 37 TR, dice que la cuota tributaria no solo depende del valor de la letra sino también del plazo de vencimiento (cuando el vencimiento es inferior a 6 meses se paga una deuda y si es superior se multiplica por dos). Por tanto, la cuota tributaria de la primera letra de 27.000 € directamente la da el legislador en este artículo, que son 134,63 €. De la segunda letra de cambio, dado que es el mismo importe y el plazo no es superior a 6 meses, la cuota tributaria será la misma. Y finalmente, de la tercera letra de cambio que tiene un plazo de vencimiento de 6 meses se pagará el doble, es decir, 269,25€. 26 Derecho financiero y tributario II Esta escala también se aplica a documentos de giro o que suplan a la letra de cambio y resguardos o certificados de depósito transmisibles. En el caso de los pagarés, bonos, etc., se aplica el tipo del 0,02 por cada 6,01 € o fracción de base imponible (importe del capital a reembolsar al vencimiento). - Documentos administrativos. o La rehabilitación y transmisión de grandezas y títulos nobiliarios. Un adquirente que quiere un título nobiliario debe pagar un impuesto por su adquisición, que es el AJD. o Anotaciones preventivas en Registros públicos, cuando tengan por objeto un derecho o interés evaluable y no vengan ordenadas de oficio por la autoridad judicial (valor del derecho o interés x 0,50%). 6. NORMAS COMUNES: EXENCIONES: Igual que los principios, las exenciones están reguladas para todas las figuras en una misma. El artículo 45 TR regula las exenciones, en carácter general, aplicables a cada una de las figuras impositivas en particular. Tenemos unas exenciones subjetivas, es decir, por razón de ser: cuando es el Estado el adquirente de la transmisión patrimonial, la operación de la constitución de una sociedad, o AJD. Es decir, hay unas exenciones subjetivas pero no es necesario comentarlas mucho. Más importancia tienen algunas exenciones objetivas como: - Los préstamos, depósitos en efectivo y transmisión de títulos que los documenten. Estos no tributan. Ya comentamos que la compraventa de acciones está exenta de tributar y únicamente tributa cuando quería evitar el pago de una transmisión inmobiliaria (art. 314 LMV). - Aportaciones a sociedad conyugal y transmisiones en momento de disolución en pago de gananciales. Art. 45.I.B.3 TRLITP: <<3. Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales>>. En el régimen económico matrimonial de gananciales, tenemos tres masas patrimoniales: una privativa del cónyuge 1, una segunda privativa del cónyuge 2 y una masa patrimonial común de la sociedad de gananciales. El legislador lo que hace es definir todas las posibles transmisiones patrimoniales que pueden darse entre esas masas patrimoniales. Puede ocurrir que haya una transmisión patrimonial del patrimonio privativo hacia el patrimonio de la sociedad de gananciales. Puede ocurrir también que se disuelva y que ese patrimonio común haya de entregarse a cada uno de los socios generándose otra transmisión 27