TEMA 6. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Y ACTOS JURÍDICOS , Apuntes de Derecho Financiero y Tributario

¡Descarga TEMA 6. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Y ACTOS JURÍDICOS y más Apuntes en PDF de Derecho Financiero y Tributario solo en Docsity! TEMA 6. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS La REGULACIÓN VIGENTE SOBRE EL ITPOAJD está contenida en el RR aprobado por RD- Leg. 1/1993, de 24 de septiembre, y en su Reglamento, aprobado por RD 828/1995, de 29 de mayo, así como en las normas dictadas por las CCAA cesionarias del impuesto en el ámbito de sus competencias. Ha de tenerse en cuenta, además, la Directiva 2008/7/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales. * La implantación del IVA supuso una restricción al ámbito de aplicación del ITPADJ, al pasar al ámbito del IVA las operaciones realizadas en el marco de la actividad empresarial o profesional, tanto las que venían gravándose por el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas. Como las que residualmente quedaban todavía sometidas al ITPJAD, con muy escasas excepciones. 1. MODALIDADES DE GRAVAMEN DEL ITPOAJD Y CESIÓN A LAS CCAA Hay 3 modalidades de gravamen, que suponen 3 hechos imponibles distintos y, por tanto, impuestos distintos: 1. TPO (Transmisiones Patrimoniales Onerosas) Grava las adquisiciones onerosas inter vivos de toda clase de bienes y derechos, siempre que no deriven de una operación societaria (se aplicaría el concepto de OS) y que no correspondan a una entrega realizada en el ámbito de una actividad empresarial, (se aplicaría, en general, IVA). Se trata de un tributo cedido a las CCAA de régimen común, en función de los siguientes criterios, que dependen de cual sea el objeto de la adquisición: Inmuebles, derechos sobre los mismos y concesiones administrativas de bienes: Lugar de situación de los bienes Derechos de garantía sobre mueble (prenda sin desplazamiento e hipoteca mobiliaria) y actos relativos a buques y aeronaves: lugar en que es inscribible el derecho Concesiones administrativas de bienes, ejecución de obras o prestación de servicios (y operaciones asimiladas): Lugar de situación de los bienes, ejecución de las obras o prestación de los servicios. *Si el ámbito de la concesión incluye varias CCAA el rendimiento del impuesto se prorratea entre ellas. Otros hechos imponibles (Ej. transmisión o arrendamiento de bienes muebles o constitución de pensiones): Residencia habitual del adquirente (o domicilio fiscal: PJ). Las CCAA tienen capacidad normativa para regular el tipo de gravamen de las concesiones administrativas, de las transmisiones de bienes muebles e inmuebles, de las constitución y cesión de derechos sobre los mismos (excepto los derechos reales de garantía), y de los arrendamientos, así como las deducciones en la cuota en relación con los citados hechos imponibles. 2. OS (Operaciones Societarias) Grava las adquisiciones onerosas que derivan de una operación societaria, entendiendo por tal la que afecta al contrato de sociedad (constitución, ampliación de capital, fusión, escisión, disolución, reducción de capital…). Este concepto tributario se encuentra armonizado en el ámbito de la UE, a través de la Directiva 2008/7/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, que tiene como objetivo final la supresión de este gravamen ya eliminado en algunos países de la UE, así como en ESP, que desde el 3 de diciembre de 2010 aplica una exención a la mayor parte de las operaciones societarias (solo tributan efectivamente las operaciones de reducción de capital y disolución de la sociedad). La Directiva establece que si se suprime el impuesto no puede ya restablecerse, igualmente si se rebaja, queda consolidada tal rebaja. Esta modalidad de gravamen es incompatible con la de TPO, que es un concepto residual respecto al de OS. El impuesto esta cedido a las CCAA, en función del domicilio fiscal de la entidad; en su defecto, el domicilio social; y en defecto de los dos anteriores, el lugar en que la entidad realiza operaciones de su tráfico. Cuando sea de aplicación este último criterio, que podría conducir a 2 o más CCAA, habrá que atender al lugar donde se realice un mayor volumen de operaciones. La cesión no implica en este caso ninguna competencia normativa. 3. AJD (Actos Jurídicos Documentados): Engloba 3 modalidades distintas, correspondientes a: Documentos notariales (escrituras, actas y testimonios). Determinados documentos mercantiles (letra de cambio y documentos con función de giro). Dos tipos de documentos administrativos (anotaciones preventivas de embargo, por un lado, y rehabilitaciones o transmisiones de grandezas y títulos nobiliarias, por otro). Los documentos notariales pueden contener un acto o contrato gravado por: TPO (escritura pública de compraventa entre particulares) o, OS (escritura de constitución de una sociedad o de ampliación de capital, que está formalmente sujeta a OS aunque se aplica una exención). El problema de compatibilidad se resuelve con la regla de que la llamada cuota fija de los documentos notariales (un tributo de extensión que consiste en 30 céntimos por pliego o 15 por página, aplicable a todos los documentos notariales) es compatible con las modalidades de TO y OS. En cambio la llamada cuota variable o gravamen proporcional, que se aplica sobre las primeras copias de escrituras notariales y que consiste en el 0,5% del importe de la cuantía reflejada en el documento (o el porcentaje fijado por la CCAA, que en general es del 1%, e incluso superior respecto a algunas operaciones), es incompatible con dichas modalidades. Así en los ejemplos antes citados, no se aplica la cuota variable, ya que la compraventa entre particulares se grava por TPO y la constitución de la sociedad o ampliación de capital queda formalmente sujeta a OS (aunque actualmente está exenta). El gravamen de AJO se encuentra cedido a las CCAA, las cuales pueden regular el tipo de gravamen aplicable a la cuota variable de los documentos notariales. El punto de conexión en este caso es o bien el lugar donde se expide el documento, o bien el lugar donde se encuentre el Registro en que el documento es inscribible. REGLAS COMUNES DE CALIFICACIÓN Principio de calificación El negocio gravado debe calificarse conforme a su naturaleza jurídica, prescindiendo de la denominación dada por los interesados y de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que pudieran afectar a su validez y eficacia. (Es un criterio de aplicación general, 13 LGT, consecuencia del llamado carácter puramente fáctico del hecho imponible). Se prescinde de la denominación usada por los interesados, al igual que en el ámbito jurídico- privado, pues las cosas son los que son, con independencia de las denominaciones que se utilicen. (Quien vende un inmueble por 1 euro no está vendiendo en realidad, y se le aplican los impuestos previstos para las adquisiciones gratuitas, donación). El hecho de que se prescinda también de los vicios o defectos del negocios se debe a que no tendría sentido que un negocio que en la práctica produce efectos (porque no se declara su nulidad) pudiera eludir un tributo o verse sometido a una tributación distinta a la que le corresponde al negocio válido. Cuestión distinta es que el órgano competente (juez civil) anula el negocio, a solicitud de una de las partes, se adopten las medidas oportunas también en el ámbito tributario. Principio de calificación separada de cada convención Supone que por cada negocio o contrato, no puede exigirse más que el pago de un solo tributo. Pero si en un mismo documento se recogen varios negocios o contratos, cada uno se califica autónomamente, exigiendo el concepto tributario que le corresponda, salvo que la ley establezca otra cosa. (Ej. Si en un contrato figura una hipoteca en garantía del precio aplazado y una compraventa, hay dos convenciones, cada una de las cuales de califica y tributa Las llamadas adjudicaciones para pago de deudas, que consisten en transmitir los bienes a una persona (adjudicatario= para que ésta los entregue a un acreedor del adjudicante, o los venda a un tercero al objeto de pagar, con el previo que obtenga, al acreedor del adjudicante. Se trata de un negocio fiduciario, ya que para lograr esa finalidad no es necesario transmitir al adjudicatario la propiedad, pues sería suficiente un mero encargo o mandato para que gestione la entrega o venta de los bienes. Pero los negocios fiduciarios son verdaderos negocios, perfectamente válidos, perfectamente válidos, y por lo tanto existe una adquisición sujeto (la del adjudicatario) además de la posterior adquisición por el acreedor o por el tercero que compra al adjudicatario, que dará lugar a otra operación también sujeta. El doble gravamen que se produce en estos casos (imputable a los propios interesados, que prefieren acudir a un negocio fiduciario, provocando así una doble transmisión, en lugar de utilizar el mandato), se mitiga por el legislador al preveer que si el adjudicatario acredita, en los 2 años siguientes al devengo, que ha transmitido al acreedor los bienes en solvencia de su crédito, o los ha vendido a un tercero con el mismo fin, se devuelve el impuesto. Excesos de adjudicación Los excesos de adjudicación se producen cuando al dividir una herencia, al disolver la sociedad de gananciales, o al dividir una cosa común, una parte recibe más de lo que teóricamente le correspondería. Estos excesos de adjudicación tributan como si de una adquisición onerosa se tratase. (Ello es claro cuando el beneficiario compensa económicamente a los demás coherederos, al cónyuge o a los condóminos, pero también es así cuando se trata de un exceso de adjudicación gratuito, pues no existe ninguna norma del ISD que prevea la sujeción de tales excesos cuando son onerosas. Dentro de los excesos de adjudicación, hay que distinguir entre los declarados y los comprobados: Los excesos de adjudicación declarados son aquéllos que resultan de los propios valores declarados por los interesados. El exceso de adjudicación no ésta sujeto si resulta jurídica o económicamente imposible realizar un reparto o división equilibrada, lo que incluye los supuestos en que el bien desmerece con su división. Ej. Herencia valorada en 500.000 euros, compuesta por 3 apartamentos que los propios herederos valoraron a efectos del ISD en 100.000 euros cada uno, y dinero por importe de 200.000 euros. Si hay dos herederos, por partes iguales, y al dividir la herencia uno se queda con los 3 apartamentos y el otro con el dinero, hay un exceso de adjudicación a favor del primero, que se grava por TPO. Para que no haya exceso de adjudicación sería necesario que uno se quede con dos apartamentos y 50.000 euros y otro con un apartamento y 150.000 euros. En el caso anterior, si en lugar de 3 apartamentos hay solo uno cuyo valor declarado es de 300.000 euros, además de las acciones por 200.000, la adjudicación a uno de los dos herederos del apartamento no supone exceso de adjudicación, pues el reparto no podía realizarse de otra manera. Los excesos de adjudicación comprobados son aquéllos que resultan de la comprobación administrativa del valor de los bienes. Ej. Herencia de 2 apartamentos que se declaran por los interesados en 100.000 euros cada uno, adjudicándose un apartamento a cada uno de los 2 únicos herederos, por partes iguales, se producirá un exceso de adjudicación comprobado si la Administración valora uno de los apartamentos en 220.000 euros. En este caso, el mayor valor comprobado se imputa a todos los herederos a efectos de la liquidación del ISD, (60.000 euros de mayor base a cada uno de los herederos, en nuestro ejemplo). Además, hay un exceso de adjudicación de 120.000 euros por el que deberá pagar TPO el heredero al que se haya adjudicado el apartamento cuyo valor se rectifica al alza por la Administración. Estos excesos de adjudicación sólo tributan si derivan de una sucesión, si el exceso es superior al 50% de la cantidad que correspondería a cada heredero o legatario en virtud de su título, y si el valor declarado a efectos del ISD ha sido inferior al que correspondería en función de las reglas del Impuesto sobre Patrimonio; aparte de que no resulte jurídica o económicamente inviable una adjudicación proporcional al título de cada uno. Adquisiciones onerosas asimiladas a otras a efectos del impuesto El TR asimila, a efectos del impuesto, el subarriendo y la aparcería al arrendamiento, lo cual es lógico y plenamente congruente con la naturaleza jurídico-privada de estos negocios. También se equipara la transmisión de valores a la transmisión de inmuebles, cuando se trate de valores exentos de tributar como tales (que es la regla general) y dicha transmisión encierre la transmisión de un inmueble, en los términos previstos en el articulo 108.2 de la Ley del Mercado de Valores. Esto ocurre, tratándose de sociedades mercantiles, cuando se adquiere más del 50% de una entidad en la que más de la mitad del activo este constituido por inmuebles radicados en España( salvo que se trate de edificios que formen parte del circulante de promotoras o inmobiliarias, pues en este caso prevalece la condición de bien afecto a la actividad empresarial). La finalidad de esta equiparación es evitar la exclusión del TPO, que de otro modo podría lograrse vendiendo la sociedad que pose el inmueble en lugar de este ultimo. La condición resolutoria explícita regulada en el artículo 11 de la Ley Hipotecaria, en garantía del pago del precio, se equipara a una hipoteca con igual finalidad, lo que se explica por la similitud de efectos económicos. Desde observarse que esta equiparación no implica siempre la sujeción efectiva al concepto del TPO, pues si se trata de una transmisión empresarial de inmuebles (que esta sujeta al IVA), La hipoteca en garantía del pago del precio aplazado no tributa por TPO (lo hace por AJD). Y por tanto, si en lugar de hipoteca se pacta como garantía una condición resolutoria explícita, la misma tampoco queda sujeta al TPO. La fianza y los derechos reales de garantía que protejan un préstamo tributan exclusivamente en concepto de préstamo, que normalmente estará o bien no sujeto (si es empresarial, p .e. por realizarlo un Banco, en cuyo caso el préstamo queda en la órbita del IVA, en el que goza de exención), o bien exento de TPO. En los supuestos de adquisición de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación, el devengo se produce en el momento de adquirir el derecho, quedando no sujeta la posterior adquisición del bien como consecuencia del ejercicio de dicho derecho, pues de otro modo se produciría una evidente doble imposición sobre el mismo índice indirecto de capacidad económica. Supuestos asimilados a una adquisición onerosa a efectos de gravamen El gravamen de TPO también se aplica sobre los expedientes de dominio, actas de notoriedad y los reconocimientos de dominio a favor de persona determinada. En estos supuestos no existe en realidad transmisión, sino que se trata de suplir el titulo, (por ejemplo para facilitar el acceso al Registro de la propiedad.) La consideración a efectos fiscales como transmisión se explica por razones antielusorias, pues de otra forma los particulares podrían utilizar estos mecanismos para transmitir bienes y derechos eludiendo el impuesto. Por ello se excluye expresamente el gravamen cuando se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción de la adquisición anterior por aquel en cuyo favor se reconoce el dominio. Igualmente entendemos que debe excluirse el gravamen cuando se acredite la sujeción o exención de la adquisición anterior a otro concepto tributario, por ejemplo el Impuesto Sobre Sucesiones y Donaciones o el IVA. Se trate por tanto de una presunción iuris tantum. La consolidación de dominio La consolidación del dominio se produce como consecuencia de la extinción de un derecho real de usufructo, ya sea en cabeza del nudo propietario (Ej., porque compra la nuda propiedad). La consolidación del dominio sólo tributa por TPO si el dominio se desmembró por un titulo oneroso. En cambio, si se desmembró por un titulo lucrativo (Ej., porque se donó a una persona la nuda propiedad y a otra el usufructo, y posteriormente muere el usufructuario), tributará por el ISD. Partiendo de estas premisas, cabe distinguir los siguientes supuestos: a) Consolidación del dominio en cabeza nudo propietario, por muerte del usufructuario en caso de usufructo vitalicio o por vencimiento del plazo en caso de usufructo temporal: el nudo propietario tributa por el mismo concepto y titulo por el que adquirió la nuda propiedad, sobre el tanto por ciento que no haya tributado en su día, sobre el valor el valor de los bienes en el momento de la consolidación y al tipo vigente en ese momento. Por ejemplo, si se compro la propiedad en 1991 pagando el impuesto sobre el 52%( por corresponder el resto al usufructo), y se consolida el dominio por vencimiento del plazo en 2010, el nudo propietario en el año 2010 y al tipo vigente en 2010. b) Consolidación del dominio en cabeza del nudo propietario por compra u otro negocio jurídico a titulo oneroso: se exigirá al nudo propietario la liquidación entre la prevista en la letra a) anterior y la correspondiente al negocio jurídico en virtud del se consolida el dominio. En este caso se exige el impuesto aunque la desmembración haya sido ha titulo lucrativo, por ejemplo, en el caso de quien recibió en donación la nuda propiedad, si compra a quien recibió en donación el usufructo. c) Consolidación del dominio en cabeza del usufructuario: se liquida el negocio jurídico en cuya virtud adquiere la nuda propiedad. d) Consolidación del dominio en cabeza de un tercero, que adquiere simultáneamente la nuda propiedad y el usufructo: se giran las liquidaciones correspondientes a cada uno de estas adquisiciones. La consolidación del dominio como tal no tributa, sino que se grava en ese momento la adquisición onerosa que términos económicos provoca la consolidación, o bien la parte de una adicción onerosa anterior que no había quedado económicamente gravada como consecuencia de un usufructo ajeno que con ocasión de tal adquisición redujo la base imponible. Respeto a los derechos de uso y habitación se aplican normas similares. En caso de extinción de los mismos en caso del usufructuario, tributa éste en función del derecho adquirido. Si no hay usufructuario, la extinción supone una adquisición gravada en cabeza del propietario. Y si se extingue el usufructo estando vigente un derecho de uso u habitación, se grava la consolidación parcial que se produce a favor del propietario (es decir, se grava la consolidación del dominio, pero restando a efectos de base imponible el valor del derecho de uso u habitación en el momento de la consolidación). * Delimitación con el IVA Por regla general, las adquisiciones onerosas que derivan de operaciones sujetas al IVA, o exentas de este impuesto, se consideran, desde el punto de vista del adquirente, como operaciones no sujetas a TPO. La misma regla se aplica en las operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el marco de su actividad que queden no sujetas al IVA por entenderse realizadas a efectos de dicho impuesto fuera del ámbito territorial de aplicación del IVA, por estar integradas en la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o por ser de aplicación cualquier otro supuesto de no sujeción al IVA. Esta regla no tiene excepciones caso de las operaciones sujetas al IVA (aunque sea como consecuencia de la renuncia a una exención). Sin embargo, tratándose de operaciones EXENTAS DE IVA, o NO SUJETAS A IVA, excepcionalmente se APLICA TPO en: Entregas de inmuebles exentas de IVA, salvo que se renuncie a la exención. (Entregas de terrenos rústicos y de las segundas o ulteriores entregas de edificaciones). Arrendamientos de inmuebles exentos de IVA (de terrenos o viviendas, incluidos los garajes arrendados conjuntamente con la vivienda). Constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute sobre bienes inmuebles cuando estén exentos de IVA, (Ej., caso de recaer sobre terrenos o viviendas), e igualmente cuando NO estén sujetos a IVA (Ej., por realizarse por un particular a cambio de una contraprestación única, pues si el particular percibe una renta o cantidad periódica se convierte en empresario a efectos de IVA.) Inmuebles integrados en un patrimonio empresaria que se transmite en su totalidad, cuando dicha transmisión quede NO sujeta a IVA, (como ocurre si el adquirente es un empresario que afecta los bienes adquiridos a su actividad empresarial). Promesas y opciones Se valoran por la mayor de las dos cantidades siguientes: - El precio pagado a cambio de la opción, y por otro; - El 5% del valor real de los bienes sobre los que recae la opción. Ej. Una opción de compra sobre un terreno valorado en 1 millón de euros, por la que se han pagado 30 mil euros, se valora en 50 mil euros (que es el 5% de 1 millón). Si se hubieran pagado 60 mil euros, ésta sería la BI de TIPO en relación con la opción. Cuando se ejercita la opción se devenga de nuevo el TIPO (minorándose la base en la parte que ya tributo en concepto de opción) Algunas promesas o precontratos suponen un contrato perfecto. Caso en el que la operación se trata como una transmisión de la totalidad del bien. Por lo que la BI de nuestro Ej., sería de 1 millón de euros. * Retracto Si el retracto es legal, se aplica una exención cuando el comprador inicial haya pagado ya el impuesto. Caso en el que quien ejercita el derecho de retracto debe resarcir al comprador por el importe del precio, y también del impuesto que haya satisfecho. Ej. Si el propietario vende un inmueble arrendado a un tercero por 100, y el comprador ingresa TPO por importe de 7, el impuesto está ya pagado y, por tanto, cuando posteriormente se ejercite el derecho de retracto, el retractante simplemente debe abonar 107 al comprador inicial, sin devengo de ningún impuesto adicional, que supondría una duplicidad del pago. Si el comprador inicial aún no ha pagado el impuesto, debe hacerlo el retractante. En nuestro ejemplo solo pagaría 100 al comprador inicial. Si el derecho de retracto tiene su origen en la voluntad de las partes (retracto convencional=, la regla general es que el derecho de retracto se valora en 1/3 del bien sobre el que recae (salvo que el precio pagado sea superior) y, por tanto, la adquisición que pueda producirse como consecuencia del ejercicio del derecho a retraer se valora en 2/3 del valor real del bien (salvo que el precio pagado sea superior). * Transmisión de valores Estas transmisiones se encuentran exentas, gravándose únicamente la transmisión de valores que encierre una transmisión de inmuebles, en los supuestos del Art. 108.2 LMV. La BI está constituida por la parte proporcional del valor de los inmuebles de la sociedad correspondiente al porcentaje de las acciones adquiridas. Ej. Si se adquiere el 70% de las acciones de una sociedad cuyo activo está constituido fundamentalmente por inmuebles que tienen un valor real de 100, la BI será de 70. Si posteriormente se adquiere un 10% adicional, se aplicaría el gravamen sobre el 10% del valor de los inmuebles en ese momento.. TIPOS DE GRAVAMEN Y LA CUOTA 1. El tipo de gravamen es del 6% para los inmuebles, si bien la mayor parte de las CCAA han establecido un tipo ordinario del 7%, así como tipos reducidos para viviendas de protección oficial, adquiridas por familias numerosas, por jóvenes y otros supuestos. También se han establecido por parte de varias CCAA tipos reducidos en las transmisiones de inmuebles exentas de IVA, como son los supuestos de segundas y ulteriores entregas de edificaciones. Estas exenciones son renunciables, por lo que en la práctica los sujetos afectados pueden optar entre el IVA (normalmente acompañado del gravamen proporcional de AJD) o TPO. 2. Tratándose de muebles o semovientes, el tipo aplicable es el 4%, salvo que la CCAA haya fijado uno diferente. Este tipo se aplica también a las concesiones administrativas, cualesquiera que sea su naturaleza, duración y los bienes sobre los que recaigan. 3. Si un mismo contrato comprende bienes muebles e inmuebles sin especificar la parte de valor que corresponde a cada uno de ellos, se aplicará el tipo correspondiente a los inmuebles. En cuanto a la calificación de los bienes como muebles o inmuebles se estará a lo dispuesto en el CC y en el Derecho Administrativo, con la peculiaridad de que se consideran como inmuebles las instalaciones de cualquier clase establecidas con carácter permanente, aunque sean transportables, y aunque pertenezcan a persona distinta del dueño del terreno. Los buques son bienes muebles, sin que sean trasladables al ámbito del impuesto las calificaciones procedentes según la Ley de Hipoteca Naval. 4. En los derechos reales de garantía (cuando no están exentos) y pensiones, el tipo aplicable es el 1%. 5. En los arrendamientos se aplica una tarifa que puede ser modificada por la CCAA. Tratándose del arrendamiento de fincas urbanas, el impuesto puede auto-liquidarse mediante efectos timbrados o en metálico. OPERACIONES SOCIETARIAS 5. HECHO IMPONIBLE DE OS ASPECTO MATERIAL ¿Qué se entiende por sociedad a efectos del impuesto? La Directiva solo se refiere a las sociedades de capitales, pero permite a los EM equiparar a las sociedades de capitales, a efectos de sometimiento al gravamen, cualquier otra persona o entidad que persiga fines lucrativos, lo que tiene por objeto evitar discriminaciones en función de la forma jurídica que adopte la sociedad. El TJUE ha admitido también la equiparación a las sociedades de las entidades carentes de PJ que realicen una actividad empresarial. (A estos efectos, por ejemplo, se entiende constituida una comunidad de bienes entre los herederos sin continúan la explotación en régimen de indivisión del negocio del causante, si bien el impuesto se devuelve si la comunidad se disuelve dentro del plazo de 3 años). * Debe precisarse que la comunidad de bienes a la que se refiere la ley es la comunidad societaria o sociedad mercantil irregular (es decir, sociedades mercantiles no inscritas en el R Mercantil), y no la mera copropiedad o condominio, que queda al margen de este impuesto. La exención de las operaciones que implican un desplazamiento patrimonial desde los socios a favor de la sociedad El aspecto material del hecho imponible está constituido por las siguientes operaciones: Constitución de una sociedad, (NO la modificación del objeto social, la prórroga de la sociedad, o cualquier otra modificación de la escritura de constitución o de los estatutos sociales). Aumento de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza. Aumento del patrimonio social (sin aumentar el capital), por ejemplo mediante aportaciones para reponer pérdidas. Igualmente se grava el traslado al territorio del Estado de la sede de dirección efectiva o del domicilio social desde un tercer país. No cabe gravar, sin embargo, el traslado de sede de una sociedad que haya tributado en otro EM con ocasión de su constitución, o que haya quedado no sujeta por haberse suprimido el gravamen en dicho Estado. Las operaciones anteriores están exentas de las 3 modalidades del ITPAJD. Habría bastado con declarar la exención de OS, que conlleva la no tributación por TPO y por AJD, incompatibles con el anterior. Operaciones que implican un desplazamiento patrimonial desde la sociedad a los socios El TR contempla también como hechos imponibles del gravamen sobre OS la disolución y la reducción de capital, que no aparecen previstas en la Directiva. En los supuestos de reducción de capital por pérdidas (o de disolución por pérdidas, sin que los socios perciban ni bienes ni dinero), no se exige el gravamen, si bien suele decirse que la operación queda sujeta a una base imponible 0 (ya que la base imponible está constituida por el valor de los bienes y derechos entregados a los socios, y en estos casos no se entrega nada), lo que excluye también el gravamen proporcional de AJD, que es incompatible con la sujeción También se grava la reducción de capital acordada por la sociedad para amortizar acciones propias, pues tampoco en estos casos se produce un desplazamiento patrimonial a favor de los socios. No sujeción de las operaciones de reorganización empresarial Se consideran operaciones de reestructuración las fusiones, la escisión total y la aportación de ramas de actividad cuando la contrapartida esté constituida, al menos en parte, por valores representativos del capital de la sociedad adquiriente. También se considera operación de reestructuración el canje de títulos, cuando la contrapartida sean, al menos en parte, valores representativos del capital de la sociedad adquirente, y siempre que se alcance (o se posea ya) la mayoría de los derechos de voto. Estas operaciones no están sujetas a gravamen, porque la aportación ya se gravó al constituirse la sociedad que se fusione, o que se escinde, etc. Tampoco son aplicables en estos casos los conceptos de TPO ni de AJD, pues la operación ya tributo por OS (que es incompatible con los anteriores), aunque haya sido en un momento anterior. Como la ley configura estos supuestos como de no sujeción a OS, se ha visto obligada a establecer una exención para los conceptos de TPO y de AJD. ASPECTO ESPACIAL Con objeto de que el derecho de aportación se perciba una sola vez en todo el ámbito comunitario, y de evitar al mismo tiempo la elusión del tributo localizando la operación en terceros países, se aplican 3 puntos de conexión ordenados con un criterio de supletoriedad. La disolución o reducción de capital (únicas operaciones gravadas actualmente) tributa en ESP cuando radique en nuestro país la sede de dirección efectiva en el momento de realizarse la operación. Si la sede de dirección efectiva está situada fuera de la UE, la operación se grava si la sociedad tiene su domicilio social en ESP. Si tanto la sede de dirección efectiva como el domicilio están situados fuera de la UE, cabe exigir el impuesto si la sociedad que se disuelve o reduce capital tiene una sucursal o establecimiento permanente en ESP. En estos casos la base imponible queda limitada a los bienes afectos a dicha sucursal o establecimiento (aunque no estén situados en ESP), en la medida en que sean transferidos a los socios, residentes o no. DEVENGO La obligación tributaria nace cuando se formaliza la operación. Ello supone que, en las sociedades mercantiles regulares o inscritas, la disolución o reducción de capital se grava en el momento de otorgarse la correspondiente escritura. Tratándose de entes sin personalidad, la formalización de las operaciones normalmente puede realizarse en documento privado (por ejemplo en la comunidad de bienes o sociedad mercantil irregular), o incluso verbalmente. 6. SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES DE OS El sujeto pasivo, en calidad de contribuyente, el adquirente, como es propio de todo impuesto indirecto. Por tanto, en las operaciones que suponen un desplazamiento patrimonial a favor de los socios (disolución y reducción de capital), que son las únicas gravadas actualmente, es contribuyente cada socio. endosatarios o endosantes, lo es aplicable frecuentemente a Bancos, Cajas de ahorro y empresas de factoring. Respecto a la BI y la CUOTA TRIBUTARIA, son aplicables las mismas reglas y cuantías que a las letras de cambio, salvo la exigencia de tomar como base el duplo del nominal de la letra cuando el vencimiento de la misma excede de 6 meses. Casos en que la forma de pago es mediante timbre móvil, pudiendo autorizar el Ministro de Hacienda el pago en metálico en sustitución de los efectos timbraos. RESGUARDOS Y CERTIFICADOS DE DEPÓSITO TRANSMISIBLES También quedan sometidos a gravamen, por el concepto de documentos mercantiles, los resguardos nominativos del depósito de mercaderías, que son transmisibles por endoso, cesión u otro título traslativo del dominio, los certificados de un depósito de dinero a plazo fijo (pero no los depósitos a la vista), y los resguardos de depósito de valores (transmisibles por endoso con presentación al Banco para toma de razón). El impuesto se devenga en el momento de expedición del resguardo o certificado de depósito, siendo sujeto pasivo quien lo expide, normalmente una compañía de almacén de depósito o entidad financiera. La BI es el nominal del certificado de depósito, aplicándose la misma escala que a las letras de cambio mediante timbres móviles, sin perjuicio de que el Ministerio autorice el pago en metálico. No se aplican, sin embargo, las demás reglas de cuantificación previstas para las letras. 11. ANOTACIONES PREVENTIVAS Las anotaciones preventivas que se practiquen en los Registros públicos quedan sujetas a AJD en concepto de documentos administrativos, cuando tengan por objeto un derecho o interés valuable y no vengan ordenadas de oficio por la autoridad judicial, (a estos efectos se entiende que las AP no sujetas son las que acuerda practicar la autoridad judicial por su sola iniciativa y no como consecuencia directa o indirecta de la instancia de parte). La posterior cancelación no esta sujeta. La BI en las Anotaciones preventivas de embargo es el interés económico por el cual se haya la AP de embargo. El tributo se devenga con la efectiva inscripción, no bastando el mandamiento de la autoridad judicial, ni el simple asiento de presentación en el Registro, si bien en la práctica los mandamientos normalmente se presentan en la oficina liquidadora antes que en el Registro, y se auto-liquidan. Es sujeto pasivo la persona que solicite la anotación, sirviendo de BI el valor del derecho o interés que se garantice, publique o constituya. El tipo de gravamen es del 0,5% y el pago se realiza en dinero. 12. REHABILITACIÓN Y TRANSMISIÓN DE GRANDEZAS Y TÍTULOS La rehabilitación y transmisión de grandezas y títulos, sea por vía de la sucesión o por cesión, asó como el reconocimiento de uso en ESP de títulos extranjeros, queda sujeta a una cuota fija en concepto de documento administrativo, que varía según exista o no grandeza, según se trate e transmisiones directas a favor de los hijos, o transversales, etc. El sujeto pasivo es el beneficiario. DISPOSICIONES COMUNES 13. EXENCIONES COMUNES A LAS TRES MODALIDADES DE GRAVAMEN Están exentas las AAPP, las fundaciones y entidades sin fines lucrativos acogidas al régimen especial previsto para estas entidades, las confesiones y comunidades religiosas que tengan acuerdos de cooperación con el Estado, la Cruz Roja ESP, la ONCE, la Real Academia ESP y los partidos políticos con representación parlamentaria. Además existen numerosas exenciones objetivas, como la transmisión de acciones y títulos valores (salvo que la misma encubra transmisión de un inmueble), los depósitos en efectivo y los préstamos, las escrituras de subsanación y cuantos actos y contratos tengan por objeto salvar la ineficacia de otros anteriores, las aportaciones de los cónyuges a la sociedad de gananciales y las adjudicaciones y transmisiones que se hagan como consecuencia de su disolución, las entregas de dinero en concepto de pago, las transmisiones de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportación a las Juntas de Compensación y las adjudicaciones de solares que se efectúen a los propietarios, diversos actos relativos a las viviendas de protección oficial, las transmisiones de vehículos usados cuando el adquirente sea un empresario dedicado a la reventa y la reventa se produzca en el plazo de 1 año. 14. GESTIÓN La gestión se realiza por las CCAA, por que es un tributo cedido, ya sea a través de sus propias Agencias Tributarias, o bien a través de una encomienda de gestión en favor de las Oficinas liquidadoras de Distrito hipotecario a cargo de los Registradores de la Propiedad. En el ámbito del EST, la gestión corresponde a las Delegaciones y Administraciones de Hacienda. Obligación de auto-liquidar. Como regla general el sujeto pasivo debe presentar una declaración-liquidación, a la que debe acompañar el documento y su copia, dentro de los 30 días hábiles siguientes al devengo. Comprobación de valores. La comprobación del valor del bien o derecho transmitido tiene en este impuesto carácter facultativo, de manera que la Administración decide discrecionalmente si es conveniente o no proceder a la misma. 15. NORMAS ESPECÍFICAS SOBRE CÓMPUTO DE LA PRESCRIPCIÓN DOCUMENTOS PRIVADOS Cuando el HI refleja en un documento privado, o cuando el contrato no se refleja por escrito la ley presume que la fecha es la del momento de presentación del documento a de la declaración, salvo que concurra alguna de las circunstancias del 1127 CC, precepto que niega eficacia frente a terceros a la fecha que conste en los documentos privados hasta el momento en que se produzca la muerte de alguno de los firmantes, se inscriba el documento en un registro público o sea presentado a un funcionario público, si bien la jurisprudencia entiende que se trata de una enumeración ejemplificativa, pudiendo demostrarse la fecha del acto o contrato por otros medios. Este artículo pretende proteger a terceros, entre ellos la Hacienda pública, de posibles falsedades en la fecha que se haga constar en el documento. Se trata de evitar que a través del procedimiento de antedatar en mas de 4 años el documento logre eludirse el impuesto, o más ampliamente que, mediante una falsedad en la fecha pueda perjudicarse a terceros. Determinada una fecha a efectos tributarios, habrá de estarse a la misma tanto para computar los plazos de prescripción como para liquidar intereses o recargos e imponer sanciones, así como para referir a dicha fecha la valoración. DOCUMENTOS EXTRANJEROS Se establece que en los supuestos de escrituras autorizadas por funcionarios extranjeros el plazo de prescripción se computará desde la fecha de presentación ante cualquier Administración ESP, salvo que de un tratado, convenio o acuerdo internacional se deduzca otra cosa. La norma ha de interpretarse en el sentido de que la misma se limita a excluir, para las escrituras autorizadas por funcionarios extranjeros, la fehaciencia respecto a la fecha con que cuentan las autorizadas por funcionarios españoles. Pero sin que ello impida probar por otros medios la realización del HI, ni afecte a los casos en que el documento extranjero tenga la consideración de documento público conforme a las normas procesales, o a los supuestos de fallecimiento de cualquiera de los firmantes. Otra cosa convertiría la obligación tributaria en imprescriptible, lo que resultaría inconstitucional. Ej. Si A se va a Francia a realizar ante notario un acto o contrato y vuelve 5 años después, deberá ingresar por el concepto de este impuesto aunque hayan pasado más de 4 años (prescripción). No prescribe la obligación de tributar. DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO II