Nuove regole per il Bilancio in forma abbreviata secondo l'art. 2435-bis del Codice Civile, Appunti di Ragioneria

Scarica Nuove regole per il Bilancio in forma abbreviata secondo l'art. 2435-bis del Codice Civile e più Appunti in PDF di Ragioneria solo su Docsity! LE NOVITÀ DELLA RIFORMA DEL DIRITTO SOCIETARIO SUL BILANCIO D’ESERCIZIO BILANCIO IN FORMA ABBREVIATA Documento n. 15 del 28 aprile 2005 Via G. Paisiello, 24 – 00198 Roma – tel.: 06/85.440.1 (fax 06/85.440.223) – C.F.:80459660587 website: www.fondazionelucapacioli.it – e.mail: segreteria@fondazionelucapacioli.it Fondazione Luca Pacioli CIRCOLARE INDICE Premessa Pag. 1 1. Ambito soggettivo “ 2 2. Criteri generali di applicazione “ 4 2.1 Principio di rappresentazione veritiera e corretta (art. 2423, cod. civ) “ 4 2.2 Redazione di bilanci misti “ 4 3. La redazione del bilancio in forma abbreviata a partire dal 2004 “ 5 3.1 Lo schema di stato patrimoniale “ 5 3.2 Lo schema di conto economico “ 6 3.3 Le informazioni in nota integrativa “ 9 4. L’esonero dalla redazione della relazione sulla gestione “ 14 5. Esemplificazione “ 15 Fondazione Luca Pacioli II Circolare facoltà di redigere il bilancio in forma abbreviata scatta per il bilancio del secondo esercizio consecutivo in cui non siano stati superati due dei limiti indicati3. Va precisato che, per i due esercizi consecutivi presi a riferimento, i parametri considerati possono essere anche differenti. Ad esempio, l’impresa può redigere il bilancio in forma abbreviata anche nel caso in cui nel primo dei due esercizi non sono superati i parametri relativi al numero dei dipendenti e al totale dei ricavi, mentre nel secondo non sono superati i parametri relativi al numero dei dipendenti e al totale dell’attivo patrimoniale. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata sono obbligate a redigerlo in forma ordinaria quando, per il secondo esercizio consecutivo, abbiano superato due dei limiti suddetti (art. 2435-bis, comma 7). Tale obbligo scatta per il bilancio del secondo esercizio consecutivo in cui siano stati superati due dei limiti indicati4. La possibilità di redigere il bilancio in forma abbreviata non è invece accordata alle società quotate, ovvero alle società che hanno emesso titoli negoziati sui mercati regolamentati. Tali società non possono quindi in alcun caso redigere il bilancio in forma abbreviata (art. 2435-bis, comma 1). Fondazione Luca Pacioli 3 Circolare 3 Tale considerazione si ricava da quanto stabilito nella relazione ministeriale all’art. 18 del D.Lgs. n. 127/91 (cfr. nota 4). 4 In tal senso si veda la relazione ministeriale all’art. 18 del D.Lgs. n. 127/91, in cui si legge “il venir meno della facoltà concessa dalla norma è regolata dall’ultimo comma: il bilancio del secondo esercizio consecutivo in cui siano stati superati due dei limiti indicati deve essere redatto in forma ordinaria”. Da ciò si desume che, qualora per il primo esercizio o successivamente per due esercizi consecutivi, non siano superati due dei tre limiti indicati, l’impresa ha la facoltà di redigere il bilancio in forma abbreviata già a partire dal bilancio del primo esercizio o dal bilancio del secondo esercizio consecutivo in cui detti limiti non sono stati superati. A titolo di esempio, si supponga che i bilanci della società X presentino i seguenti dati: Bilancio al 31 dicembre 2004 Totale attivo: € 3.100.000 Totale ricavi: € 6.500.000 Numero medio dipendenti: 42 Bilancio al 31 dicembre 2005 Totale attivo: € 3.500.000 Totale ricavi: € 6.200.000 Numero medio dipendenti: 42 In entrambi gli esercizi non sono superati due dei tre limiti previsti dall’art. 2435-bis, per cui l’impresa X può redigere il bilancio in forma abbreviata a partire dall’esercizio 2005. 2. Criteri generali di applicazione Prima di illustrare gli schemi di stato patrimoniale e di conto economico e le informazioni in nota integrativa per un bilancio in forma abbreviata, è opportuno soffermarsi brevemente su due aspetti generali relativi alla redazione di tale bilancio: • il coordinamento tra la norma che statuisce il principio della rappresentazione veritiera e corretta (art. 2423, cod. civ.) e le norme in tema di bilanci in forma abbreviata (art. 2435-bis, cod. civ.); • la possibilità di presentare bilanci c.d. misti, ovvero bilanci redatti in parte in forma ordinaria e in parte in forma semplificata. 2.1 Principio di rappresentazione veritiera e corretta (art. 2423, cod. civ.) Le disposizioni dettate dall’art. 2435-bis, in merito alla redazione del bilancio in forma abbreviata, sono subordinate al rispetto del principio generale di rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale, finanziaria ed economica della società (art. 2423, comma 2, cod. civ.)5. Come si vedrà nel paragrafo 3.3, l’art. 2435-bis concede la possibilità di omettere alcune informazioni in nota integrativa per le società che possono redigere in bilancio in forma abbreviata. Tuttavia, qualora tali informazioni siano reputate necessarie ai fini della rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale, finanziaria ed economica della società, esse devono essere in ogni caso presentate in bilancio. Per fare un esempio concreto, nella nota integrativa dei bilanci in forma abbreviata possono essere omesse le informazioni riguardanti i ratei e i risconti (art. 2427, n. 7). Tuttavia, in presenza di importi rilevanti è più che opportuno informare i lettori di un bilancio circa la consistenza e la tipologia di tale voce6. 2.2 Redazione di bilanci misti Come già osservato, la redazione del bilancio in forma abbreviata è una facoltà. Pertanto, pur ricorrendo le condizioni per redigere un bilancio in forma abbreviata, gli amministratori potrebbero ritenere necessario redigere un bilancio in forma ordinaria ovvero, in alternativa, usufruire solo parzialmente delle semplificazioni previste per il bilancio in forma abbreviata (c.d. bilanci misti). Ad esempio, l’impresa potrebbe redigere lo stato patrimoniale ed il conto economico in forma abbreviata e presentare alcune informazioni in nota integrativa che, secondo l’art. 2435-bis, potrebbero essere omesse dal bilancio o viceversa presentare gli schemi di stato patrimoniale e conto economico in forma ordinaria e redigere la nota integrativa in forma abbreviata. Fondazione Luca Pacioli 4 Circolare 5 Il rispetto di tale principio determina, anche per le società che redigono il bilancio in forma abbreviata, l’obbligo di fornire informazioni complementari e di deroga (art. 2423, commi 3 e 4, cod. civ.), quando ciò sia necessario per la rappresentazione veritiera e corretta. 6 Cfr. F. Roscini Vitali, Guida operativa ai principi contabili, 2002, IIª edizione. 3. La redazione del bilancio in forma abbreviata a partire dal 2004 Il D.Lgs. n. 6/2003 (riforma del diritto societario) ha introdotto importanti semplificazioni per la redazione del bilancio in forma abbreviata attraverso la riformulazione dell’art. 2435-bis, cod. civ.. Le nuove disposizioni previste all’art. 2435-bis cod. civ. sono valide per i bilanci in forma abbreviata chiusi al 31 dicembre 20047. Nei paragrafi che seguono si riportano gli schemi di stato patrimoniale, conto economico e nota integrativa di un bilancio in forma abbreviata redatti secondo la nuova disciplina 3.1 Lo schema di stato patrimoniale Lo stato patrimoniale in forma abbreviata presenta le seguenti caratteristiche (art. 2435-bis, comma 2): - comprende solo le voci contrassegnate nell’art. 2424 cod. civ. con lettere maiuscole e numeri romani; - le voci A («Crediti verso i soci per versamenti ancora dovuti») e D («Ratei e risconti attivi») dell’attivo possono essere comprese nella voce C.II («Crediti dell’attivo circolante»): - dalle voci B.I («Immobilizzazioni immateriali») e B.II («Immobilizzazioni materiali») dell’attivo devono essere detratti in forma esplicita gli ammortamenti e le svalutazioni; - la voce E del passivo («Ratei e risconti passivi») può essere compresa nella voce D («Debiti»); - nelle voci C.II dell’attivo («Crediti dell’attivo circolante») e D del passivo («Debiti») devono essere separatamente indicati i crediti e i debiti esigibili oltre l’esercizio successivo. * * * Fondazione Luca Pacioli 5 Circolare 7 L’art. 223–undecies del D.Lgs. n. 6 del 2003 prevede che “i bilanci relativi agli esercizi chiusi prima del 1° gennaio 2004 sono redatti secondo le leggi anteriormente vigenti. I bilanci relativi agli esercizi chiusi fra il 1° gennaio 2004 e il 30 settembre 2004 possono essere redatti secondo le leggi anteriormente vigenti o secondo le nuove disposizioni. I bilanci relativi ad esercizi chiusi dopo la data del 30 settembre 2004 sono redatti secondo le nuove disposizioni”. Fondazione Luca Pacioli 8 Circolare 9 Cfr. nota 7. Conto economico in forma abbreviata A) Valore della produzione 1) ricavi delle vendite e delle prestazioni 2), 3) variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti e variazioni dei lavori in corso su ordinazione 4) incrementi di immobilizzazioni per lavori interni 5) altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio B) Costi della produzione 6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci 7) per servizi 8) per godimento di beni di terzi 9) per il personale a) salari e stipendi b) oneri sociali c), d), e) trattamento di fine rapporto, trattamento di quiescenza e simili ed altri costi 10) ammortamenti e svalutazioni a), b), c) ammortamento delle immobilizzazioni immateriali, ammortamento delle immobilizzazioni materiali e altre svalutazioni delle immobilizzazioni d) svalutazione dei crediti compresi nell’attivo circolante e delle disponibilità liquide 11) variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci 12) accantonamenti per rischi 13) altri accantonamenti 14) oneri diversi di gestione Differenza tra valore e costi della produzione (A – B) C) Proventi e oneri finanziari 15) proventi da partecipazioni, con separata indicazione di quelli relativi ad imprese controllate e collegate 16) altri proventi finanziari: a) da crediti iscritti nelle immobilizzazioni, con separata indicazione di quelli da imprese controllate e collegate e di quelli da controllanti b), c) da titoli iscritti nelle immobilizzazioni che non costituiscono partecipazioni e da titoli iscritti nell’attivo circolante che non costituiscono partecipazioni9 d) proventi diversi dai precedenti, con separata indicazione di quelli da imprese controllate e collegate e di quelli da controllanti 17) interessi e altri oneri finanziari, con separata indicazione di quelli verso imprese controllate e collegate e verso controllanti 17 bis) utili e perdite su cambi Totale (15 + 16 – 17 +/- 17 bis) D) Rettifiche di valore di attività finanziarie 18) rivalutazioni: a), b), c) di partecipazioni, di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni e di titoli iscritti all’attivo circolante che non costituiscono partecipazioni 19)svalutazioni: a), b), c) di partecipazioni, di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni e di titoli iscritti nell’attivo circolante che non costituiscono partecipazioni Totale delle rettifiche (18 – 19) E) Proventi e oneri straordinari 20) proventi 21) oneri Totale delle partite straordinarie (20 –21) Risultato prima delle imposte (A- B +/- C +/- D +/- E) 22) imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate 23) utile (perdite) d’esercizio 3.3 Le informazioni in nota integrativa L’art. 2435-bis, al comma 5, prevede che nella nota integrativa del bilancio in forma abbreviata siano omesse le informazioni richieste: - dal numero 10) dell’art. 2426 («il costo dei beni fungibili può essere calcolato col metodo della media ponderata o con quelli “primo entrato, primo uscito” o “ultimo entrato, primo uscito”; se il valore così ottenuto differisce in misura apprezzabile dai costi correnti alla chiusura dell’esercizio, la differenza deve essere indicata, per categoria di beni, nella nota integrativa»); - dai numeri 2), 3), 7), 9), 10), 12), 13), 14), 15), 16) e 17) dell’art. 2427 e dal numero 1 del comma 1 dell’art. 2427-bis10. * * * Nelle tabelle che seguono sono riportate: • le informazioni che devono fornirsi nella nota integrativa di un bilancio in forma abbreviata ai sensi dell’art. 2427, cod. civ. (tabella A); • le altre informazioni che devono presentarsi nella nota integrativa di un bilancio in forma abbreviata (tabella B). Fondazione Luca Pacioli 9 Circolare 10 Si ricorda che, qualora tali informazioni siano reputate necessarie ai fini della rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale, finanziaria ed economica della società, esse devono essere in ogni caso presentate in bilancio (cfr. par. 2.1). Tabella A - Informazioni che devono essere fornite nella nota integrativa di un bilancio in forma abbreviata ai sensi dell’art. 2427, cod. civ. Art. 2427, cod. civ. l i criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all’origine in moneta avente corso legale nello Stato (art. 2427, n. 1) l la misura e le motivazioni delle riduzioni di valore applicate alle immobilizzazioni materiali e immateriali, facendo a tal fine esplicito riferimento al loro concorso alla futura produzione di risultati economici, alla loro prevedibile durata utile e, per quanto rilevante, al loro valore di mercato, segnalando altresì le differenze rispetto a quelle operate negli esercizi precedenti ed evidenziando la loro influenza sui risultati economici dell’esercizio (art. 2427, n. 3-bis) l le variazioni intervenute nella consistenza delle altre voci dell’attivo e del passivo; in particolare, per le voci del patrimonio netto, per i fondi e per il trattamento di fine rapporto, la formazione e le utilizzazioni (art. 2427, n. 4) l l’elenco delle partecipazioni, possedute direttamente o per tramite di società fiduciaria o per interposta persona, in imprese controllate e collegate, indicando per ciascuna la denominazione, la sede, il capitale, l’importo del patrimonio netto, l’utile o la perdita dell’ultimo esercizio, la quota posseduta e il valore attribuito in bilancio o il corrispondente credito (art. 2427, n. 5) Si noti che tra le informazioni che devono essere fornite nella nota integrativa di un bilancio in forma abbreviata ai sensi dell’art. 2427, cod. civ., sono previsti sia il prospetto dei movimenti delle poste del patrimonio netto12 (art. 2427, n. 7-bis) sia il prospetto dal quale risultino le informazioni ricavabili dall’applicazione del metodo finanziario per le operazioni di leasing finanziario13 (art. 2427, n. 22). Fondazione Luca Pacioli 10 Circolare l per i debiti: l’ammontare dei debiti di durata residua superiore a cinque anni, e dei debiti assistiti da garanzie reali su beni sociali, con specifica indicazione della natura delle garanzie e con specifica ripartizione secondo le aree geografiche (art. 2427, n. 6)11 l eventuali effetti significativi delle variazioni nei cambi valutari verificatesi successivamente alla chiusura dell’esercizio (art. 2427, n. 6-bis) l distintamente per ciascuna voce, l’ammontare dei crediti e dei debiti relativi ad operazioni che prevedono l’obbligo per l’acquirente di retrocessione a termine (art. 2427, n. 6-ter) l le voci di patrimonio netto devono essere analiticamente indicate, con specificazione in appositi prospetti della loro origine, possibilità di utilizzazione e distribuibilità, nonché della loro avvenuta utilizzazione nei precedenti esercizi (art. 2427, n. 7-bis) l l’ammontare degli oneri finanziari imputati nell’esercizio ai valori iscritti nell’attivo dello stato patrimoniale, distintamente per ogni voce (art. 2427, n. 8) l l’ammontare dei proventi da partecipazioni, indicati nell’articolo 2425, numero 15), diversi dai dividendi (art. 2427, n. 11) l le azioni di godimento, le obbligazioni convertibili in azioni e i titoli o valori simili emessi dalla società, specificando il loro numero e i diritti che essi attribuiscono (art. 2427, n. 18) l il numero e le caratteristiche degli altri strumenti finanziari emessi dalla società, con l’indicazione dei diritti patrimoniali e partecipativi che conferiscono e delle principali caratteristiche delle operazioni relative (art. 2427, n. 19) l i finanziamenti effettuati dai soci alla società, ripartiti per scadenze e con la separata indicazione di quelli con clausola di postergazione rispetto agli altri creditori (art. 2427, n. 19-bis) l i dati richiesti dal terzo comma dell’articolo 2447-septies con riferimento ai patrimoni destinati ad uno specifico affare ai sensi della lettera a) del primo comma dell’articolo 2447-bis (art. 2427, n. 20) l i dati richiesti dall’articolo 2447-decies, ottavo comma (art. 2427, n. 21) l le operazioni di locazione finanziaria che comportano il trasferimento al locatario della parte prevalente dei rischi e dei benefici inerenti ai beni che ne costituiscono oggetto, sulla base di un apposito prospetto dal quale risulti il valore attuale delle rate di canone non scadute quale determinato utilizzando tassi di interesse pari all’onere finanziario effettivo inerenti i singoli contratti, l’onere finanziario effettivo attribuibile ad essi e riferibile all’esercizio, l’ammontare complessivo al quale i beni oggetto di locazione sarebbero stati iscritti alla data di chiusura dell’esercizio qualora fossero stati considerati immobilizzazioni, con separata indicazione di ammortamenti, rettifiche e riprese di valore che sarebbero stati inerenti all’esercizio (art. 2427, n. 22). 11 Si noti che secondo quanto stabilito dal documento OIC 1 “I principali effetti della riforma del diritto societario sulla redazione del bilancio d’esercizio” (25 ottobre 2004), la ripartizione dei debiti secondo le aree geografiche deve presentarsi quando tali informazioni si ritengano significative in relazione all’ammontare dovuto ai creditori non nazionali. 12 Cfr. Fondazione Luca Pacioli, Riforma societaria e bilancio 2004: sintesi delle novità, documento n. 30 del 23 dicembre 2004. 13 Cfr. Fondazione Luca Pacioli, Operazioni di locazione finanziaria, documento n. 14 del 19 aprile 2005. Fondazione Luca Pacioli 13 Circolare l Qualora la deliberazione costitutiva del patrimonio destinato preveda una responsabilità illimitata della società per le obbligazioni contratte in relazione allo specifico affare, l’impegno da ciò derivante deve risultare in calce allo stato patrimoniale e formare oggetto di valutazione secondo criteri da illustrare nella nota integrativa (art. 2447-septies, comma 4). Art. 2490, comma 3 e 5, cod. civ. l Nella nota integrativa i liquidatori debbono indicare e motivare i criteri di valutazione adottati (art. 2490, comma 3). l Quando sia prevista una continuazione, anche parziale, dell’attività di impresa, le relative poste di bilancio devono avere una indicazione separata; la relazione deve indicare le ragioni e le prospettive della continuazione; la nota integrativa deve indicare e motivare i criteri di valutazione adottati (art. 2490, comma 5). Art. 2497-bis, comma 4, cod. civ. l La società deve esporre, in apposita sezione della nota integrativa, un prospetto riepilogativo dei dati essenziali dell’ultimo bilancio della società o dell’ente che esercita su di essa l’attività di direzione e coordinamento. 4. L’esonero dalla presentazione della relazione sulla gestione L’articolo 2435-bis, comma 6, prevede l’esonero dalla redazione della relazione sulla gestione per le società che redigono il bilancio in forma abbreviata qualora queste forniscano nella nota integrativa le informazioni richieste dall’art. 2428, comma 2, numeri 3) e 4), vale a dire: - il numero e il valore nominale sia delle azioni proprie sia delle azioni o quote di società controllanti possedute dalla società, anche per tramite di società fiduciaria o per interposta persona, con l’indicazione della parte di capitale corrispondente (art. 2428, c. 2, n. 3); - il numero e il valore nominale sia delle azioni proprie sia delle azioni o quote di società controllanti acquistate o alienate dalla società, nel corso dell’esercizio, anche per tramite di società fiduciaria o per interposta persona, con l’indicazione della corrispondente parte di capitale, dei corrispettivi e dei motivi degli acquisti e delle alienazioni (art. 2428, c. 2, n. 4). Fondazione Luca Pacioli 14 Circolare 5. Esemplificazione Nell’esemplificazione che segue, partendo da una situazione patrimoniale ed economica della società X al 31/12/n, si ricava un bilancio in forma abbreviata secondo le disposizioni dell’art. 2435-bis, cod. civ.. Fondazione Luca Pacioli 15 Circolare Situazione patrimoniale al 31/12/n Azionisti c/sottoscrizioni 32.634,00 Immobilizzazioni Costi di ricerca e sviluppo 7.770,00 Fabbricati 34.965,00 Automezzi 27.195,00 Attrezzature commerciali 22.533,00 Macchine d’ufficio 9.324,00 Attivo circolante Materie prime 14.032,62 Lavori in corso su ordinazione 69.930,00 Prodotti finiti 38.850,00 Crediti v/clienti 129.759,00 Clienti c/fatture da emettere 7.303,80 Crediti insoluti 15.540,00 Titoli (BOT) 4.568,76 Banche c/c attivi 2.048,95 Denaro in cassa 644,91 Assegni 1.087,80 Ratei attivi 174,83 Risconti attivi 2.811,19 Patrimonio netto Capitale sociale 163.170,00 Riserva sovrapprezzo azioni 2.175,60 Riserva di rivalutazione 4.413,36 Riserva legale 5.477,85 Riserva statutaria 15.617,70 Riserva straordinaria 4.972,80 Utili a nuovo 1.064,49 Fondi rischi e oneri F/do amm.to costi ricerca e sviluppo 3.108,00 F/do amm.to fabbricati 10.567,20 F/do amm.to automezzi 26.418,00 F/do amm.to attrezzature commer.li 12.804,96 F/do amm.to macchine d’ufficio 3.108,00 Fondo svalutazione automezzi 1.554,00 Fondo svalutazione crediti 1.554,00 Fondo per trattamento di quiescenza 15.540,00 Fondo per imposte 466,20 TFR 42.579,60 Debiti Mutui passivi 9.324,00 Banche c/c passivi 1.289,82 Debiti v/fornitori 70.324,72 Fornitori c/fatture da ricevere 1.864,80 Debiti v/Erario per ritenute 932,40 Debiti v/Istituti previdenziali 3.574,20 Debiti v/Erario per IVA 3.885,00 Debiti per imposte sul reddito 991,45 Ratei e risconti passivi Ratei passivi 431,24 Risconti passivi 2.308,47 Utile d’esercizio 11.655,00 Totale Attivo 421.172,85 Totale Patrimonio netto e Passivo 421.172,85