I CONTROLLI FISCALI: L’ATTIVITÀ D’INIZIATIVA E L’ATTIVITÀ ISTRUTTORIA, Appunti di Diritto Finanziario

Scarica I CONTROLLI FISCALI: L’ATTIVITÀ D’INIZIATIVA E L’ATTIVITÀ ISTRUTTORIA e più Appunti in PDF di Diritto Finanziario solo su Docsity! versione gennaio 2010 1 Capitolo XXXII - I CONTROLLI FISCALI: L’ATTIVITÀ D’INIZIATIVA E L’ATTIVITÀ ISTRUTTORIA SOMMARIO: 1. Il controllo fiscale come procedimento amministrativo - 2. Selezione dei soggetti da sottoporre a controllo - 3. Tipologia dei controlli - 4. Attribuzione e poteri degli Uffici dell’Agenzia delle entrate - 5. Fasi dell’attività istruttoria esterna - 5.1. Fase dell’accesso - 5.2. Fase del controllo documentale - 5.3. Fase del controllo di merito - 6. Modalità dell’accesso - 6.1. Acquisizione documentale - 6.2. Sequestro documentale - 7. Verbalizzazioni giornaliere - 8. Le operazioni di chiusura del controllo: il processo verbale di constatazione - 9. Le indagini finanziarie - 10. Diritto di presentare memorie difensive ed obbligo di tenerne conto in sede di accertamento - 11. Diritto alla riservatezza dei dati personali 1. Il controllo fiscale come procedimento amministrativo L’attività di accertamento consiste nel porre in essere una pluralità di atti (susseguenti e diversi tra loro) preordinati allo stesso fine, cioè alla emanazione di un atto (o provvedimento) amministrativo: l’avviso di accertamento. Tale attività è quindi un procedimento amministrativo e come tale si articola in quattro fasi principali, caratterizzate da atti ed operazioni tipiche: - la fase dell’iniziativa o propulsiva del procedimento va intesa come la fase in cui si definisce la programmazione dei controlli che gli uffici devono svolgere nell’anno e la selezione dei soggetti da controllare. Il numero dei controlli è funzionale alle risorse disponibili e agli obiettivi assegnati al singolo ufficio. La selezione dei soggetti da sottoporre a controllo viene effettuata, ad iniziativa degli uffici, sulla scorta delle indicazioni fornite dalle Direzioni centrali e dalle Direzioni regionali. - la fase istruttoria è quella nella quale si acquisiscono e si valutano tutti gli elementi capaci di giustificare la pretesa fiscale; questa fase è versione gennaio 2010 2 particolarmente delicata perché incombe sull’ufficio l’onere di acquisire gli elementi, anche presuntivi, comprovanti l’evasione o l’elusione fiscale. - la fase decisoria è la fase deliberativa del procedimento in cui si determina il contenuto e la tipologia dell’atto d’ adottare e si provvede alla formazione ed emanazione dello stesso; acquisite ed analizzate tutte le notizie, i dati ed i documenti ritenuti necessari all’esame della situazione fiscale del contribuente, si passa ad elaborare il provvedimento finale che a conclusione di questa fase sarà perfetto ma non ancora efficace. - la fase integrativa dell’efficacia consiste nell’attivare le procedure di notificazione dell’atto al contribuente. Pertanto l’atto sarà efficace e quindi produrrà i suoi effetti dalla data dell’avvenuta notificazione al contribuente (efficacia ex nunc). A conclusione di quanto è stato esposto si ribadisce che l’attività di istruttoria, di cui parleremo approfonditamente nei prossimi paragrafi, si colloca, nell’ambito del procedimento di accertamento tributario, nella fase in cui si acquisiscono e valutano tutti gli elementi capaci di giustificare la pretesa fiscale. 2. Selezione dei soggetti da sottoporre a controllo L’attività di controllo è preceduta dalla fase di iniziativa nella quale gli uffici procedono a scegliere quali soggetti sottoporre a controllo tenendo conto delle direttive di programma. Le direttive di programma, sono individuate partendo dall’Atto di indirizzo del Ministro dell’economia e delle finanze, contenute nella convenzione stipulata dal Ministero dell’economia e delle finanze e l’Agenzia delle entrate, versione gennaio 2010 5 tributario ed alla ipotizzata tipologia di tali comportamenti, nonché alla verifica dell’attitudine del contribuente ad avere nei confronti dell’Amministrazione finanziaria un atteggiamento trasparente e collaborativo. Così come concepito, il tutoraggio dovrebbe, pertanto, da un canto, consentire il raggiungimento degli obiettivi di incremento del livello di adempimento spontaneo da parte di tale tipologia di operatori economici e, dall’altro. Garantire il soddisfacimento delle necessarie esigenze di certezza in ordine al corretto assolvimento dell’obbligazione tributaria da parte di quest’ultimi. Conclusa l’attività di analisi del rischio si procede alla selezione dei soggetti anche con l’utilizzo, costante e sistematico, delle banche dati e delle applicazioni informatiche disponibili, eventualmente integrabili ed aggiornabili, ove necessario con i dati e gli elementi disponibili presso Enti e uffici pubblici. A riguardo va ricordato che dall’entrata in vigore dell’articolo 1 del d.l. del 30 settembre 2005, n. 203, convertito con modificazioni dalla legge del 2 dicembre 2005, n. 248 (successivamente modificato dall’articolo 83 del d.l. n. 112/2008) è stata prevista la partecipazione dei Comuni all’attività di accertamento fiscale su particolari fattispecie tributarie. La partecipazione si palesa attraverso la comunicazione, da parte dei Comuni all’Agenzia delle entrate, di informazioni qualificate (ossia di atti o fatti che evidenziano comportamenti evasivi ed elusivi) su posizioni soggettive che, se confermate da atti impositivi resisi definitivi, daranno luogo, in favore dell’ente locale, al riconoscimento di una quota di gettito recuperato. Inoltre è stato previsto, in base al disposto dell’articolo 83, comma 1, del DL n. 112/08, uno scambio di dati ed informazioni contenute nei rispettivi archivi, versione gennaio 2010 6 tra l’Agenzia delle Entrate e L’INPS, finalizzato al perseguimento dei rispettivi fini istituzionali e, in particolare, a garantire maggiore efficacia ai controlli sul corretto adempimento degli obblighi di natura fiscale e contributiva. Le modalità dello scambio e la tipologia dei dati e delle informazioni sono stati formalizzati in una convenzione firmata dalle predette amministrazioni in data 12 dicembre 2008. Possiamo in fine, dire che, l’attività di selezione è fondata principalmente sui macrocriteri stabiliti nella circolare di programma e affinata, in un secondo momento, dalla valutazione del comportamento fiscale del contribuente, dalla conoscenza della realtà territoriale locale e coadiuvata dalla collaborazione con altri Enti. 3. Tipologia dei controlli L’attività istruttoria è finalizzata alla raccolta di elementi, dati e notizie per l’eventuale successiva azione di rettifica, di accertamento o di liquidazione dell’imposta o della maggiore imposta dovuta; gli uffici dell’Agenzia delle entrate hanno competenza accertativa sulle seguenti imposte: imposte dirette (Imposta sul reddito delle persone fisiche, le correlate Addizionale regionale e comunale, Imposta su reddito delle società, Imposta regionale sulle attività produttive), IVA, Imposta di registro, successione e donazione, ipotecarie e catastali, bollo e l’Imposta sugli intrattenimenti. Gli uffici possono svolgere, nei confronti della situazione fiscale del contribuente una attività istruttoria interna, svolta esclusivamente in ufficio (ad esempio l’invio di questionari al contribuente per rilevare dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento; invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a esibire o trasmettere atti e documenti rilevanti ai fini dell’accertamento ivi incluse le versione gennaio 2010 7 scritture contabili, documenti e fatture relative a determinate cessioni di beni o prestazioni di servizi, ricevute, ecc.), oppure possono valutare la necessità di effettuare controlli nel luogo dove il contribuente svolge l’attività, cosiddetta attività istruttoria esterna. Non esiste una classificazione normativa dei controlli rientranti nell’attività di istruttoria esterna. Nella realtà operativa, invece vengono adottate classificazioni diverse per individuare attività che hanno modalità diverse. Una prima tipologia di controllo è la verifica che può essere eseguita nei confronti di qualunque persona fisica o giuridica o società di persone o ente in relazione alle quali le norme tributarie pongono obblighi o divieti la cui inosservanza è sanzionata in via amministrativa o penale. La verifica è l’analisi completa dell’attività d’impresa, commercio, arte o professione e può interessare una o più imposte per uno o più periodi d’imposta. Consiste in una serie di controlli di merito e nell’esame della documentazione contabile finalizzati ad appurare che le scritture contabili e le dichiarazioni corrispondano al reale svolgimento dei fatti relativi all’attività professionale dell’azienda. Un’altra tipologia di controllo è l’accesso breve diretto al riscontro di dati, fatti e circostanze fiscalmente rilevanti e nel controllo dell’osservanza degli obblighi tributari (es.: controllo degli obblighi strumentali, rilevazione dei dati ai fini dell’applicazione degli studi di settore, dell’attività di analisi e ricerca e dei dati relativi alle compensazioni nonché alla verbalizzazione della distruzione delle merci ed ad accessi per conto di stati esteri). versione gennaio 2010 10 − potere di inviare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti, nonché nei confronti di terzi (clienti e fornitori) con i quali abbiano intrattenuti rapporti, con invito a restituirli compilati e firmati; − potere di invitare qualsiasi soggetto ad esibire o trasmettere documenti e fatture relativi a determinate cessioni di beni o prestazioni di servizi ricevute ed a fornire ogni informazione relativa alle operazioni stesse; − potere di richiedere agli organi e alle Amministrazioni dello Stato, agli enti pubblici non economici, alle società ed enti di assicurazione ed alle società ed enti che effettuano istituzionalmente riscossioni e pagamenti (…..) dati e notizie relativi a soggetti indicati singolarmente o per categorie. − potere di richiedere copie o estratti degli atti e dei documenti depositati presso i notai, i procuratori del registro, i conservatori dei registri immobiliari e gli altri pubblici ufficiali; − potere di richiedere previa autorizzazione (..) ai soggetti sottoposti ad accertamento, ispezione o verifica il rilascio di una dichiarazione contenente l’indicazione della natura, del numero e degli estremi identificativi dei rapporti intrattenuti con le banche, la società Poste italiane Spa, gli intermediari finanziari, le imprese di investimento, ecc. (cautele per i dati sensibili); − potere di richiedere previa autorizzazione (..) alle banche, alla società Poste italiane Spa, per le attività finanziarie e creditizie, agli intermediari finanziari, alle imprese di investimento, agli organismi di investimento collettivo per il risparmio (..), dati notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con i loro clienti, nonché le garanzie prestate a terzi (..). versione gennaio 2010 11 Gli organi di controllo possono scegliere quali poteri, fra quelli contemplati dall’ordinamento, esercitare, in quale ordine esercitarli, se ricorrere ad uno solo o a più di uno. E’ chiaro però che, analogamente a quanto avviene in tutti i settori nei quali si esplica la discrezionalità dell’Amministrazione, la libertà di scelta a questa concessa, non è assoluta e non può risolversi in un mero arbitrio. Una prima categoria di vincoli è ravvisabile nei principi costituzionali, sia per quanto attiene alle garanzie fondamentali che si riferiscono ai diritti elementari della persona, tanto come singolo, quanto come appartenente alla collettività (diritto alla libertà personale, all’inviolabilità del domicilio, ecc.), sia in relazione al principio di imparzialità e buon andamento della Pubblica amministrazione ex articolo 97, sia alla regola di cui all’articolo 53 della Costituzione, che nel sancire il principio per cui ognuno deve concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva, richiede implicitamente agli organi di controllo incaricati di svolgere attività ispettive aventi lo scopo di acquisire elementi utili alla ricostruzione dell’effettiva posizione fiscale del contribuente, di adottare gli strumenti istruttori più adeguati al conseguimento di tale obiettivo. Un secondo ordine di vincoli può riscontrarsi nella legge n. 241 del 1990 che ha introdotto i criteri cui deve ispirarsi l’azione della Pubblica amministrazione: efficacia, efficienza ed economicità; pertanto appare opportuno ritenere che i controlli fiscali debbano essere effettuati attraverso il ricorso a strumenti istruttori che debbano risultare proporzionati rispetto agli scopi da perseguire, evitando dispersione di risorse e sforzi superiori rispetto al risultato. Infine una terza categoria di limitazioni discende dalle previsioni, esplicitamente riferite al tema dei rapporti fra Amministrazione finanziaria e versione gennaio 2010 12 privati, alcune delle quali riguardanti in maniera specifica gli accessi, le ispezioni e le verifiche contenute nella legge 27 luglio 2000, n. 212. 5. Fasi dell’attività istruttoria esterna Gli aspetti procedurali dell’attività di controllo esterna ai fini dell’Imposta del valore aggiunto e Imposte dirette sono disciplinate dal combinato disposto degli articoli 33 del d.P.R. n. 600 e 52 del d.P.R. n. 633 del 1972. In particolare l’articolo 33 del d.P.R. n. 600 del 1973 prevede i controlli ai fini delle imposte dirette facendo espresso rinvio all’articolo 52 del d.P.R. n. 633 del 1972 che regolamenta gli aspetti procedurali per l’esecuzione di accessi, ispezioni e verifiche ai fini dell’imposta del valore aggiunto. Al paragrafo 3 sono state descritte le tipologie di attività istruttoria esterna che normalmente vengono svolte dagli uffici dell’Agenzia delle entrate (accesso breve, accesso mirato e verifica). Partendo dalla tipologia più ampia che è quella della verifica, attraverso la lettura dell’articolo 52 del predetto decreto, possono identificarsi tre momenti fondamentali in cui tale controllo si esplica: la fase dell’accesso, quella del controllo documentale e quella del controllo di merito. 5.1 Fase dell’accesso La fase dell’accesso è prodomica allo svolgimento dei controlli dei documenti fiscalmente rilevanti e del controllo di merito. Esso, infatti consiste nel potere di entrare in un determinato luogo e di restarvi per effettuare il controllo, anche se chi ne ha la materiale disponibilità non presti il suo consenso o addirittura si opponga all’esecuzione dell’attività in corso. versione gennaio 2010 15 aumentare la proficuità dei risultati attraverso una sistematica utilizzazione delle indagini indirette; indirizzare le indagini sugli aspetti sostanziali della posizione fiscale del contribuente, riducendo al minimo i controlli formali. Le metodologie vengono approvate con circolare e, quindi la loro applicazione assume carattere obbligatorio per il personale dell’Agenzia delle entrate. Sono state emanate dalla Direzione centrale accertamento anche direttive riguardanti particolari settori economici come ad esempio il settore immobiliare o riguardanti particolari percorsi d’indagine come ad esempio il controllo del magazzino o degli obblighi strumentali. 6. Modalità dell’accesso Al fine di evitare la reiterazione del controllo presso uno stesso contribuente da parte di più organi ispettivi (es.: Agenzia delle entrate e Guardia di finanza), gli uffici devono trasmettere, al momento dell’accesso, al sistema informativo centrale, tramite la procedura Modello Unificato di Verifica, la data di inizio del controllo. A conclusione del controllo, i funzionari dovranno completare la trasmissione, con tutte le altre informazioni (luoghi in cui lo stesso è svolto, eventuali altre sedi in cui è svolta l’attività, i fini impositivi , la fonte di innesco, i rilievi, data di conclusione del controllo, ecc). I funzionari designati all’esecuzione di ispezioni e verifiche devono essere muniti, ai sensi dell’articolo 52, comma 1, del d.P.R. n. 633 del 1972 e dal 33, comma 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, di apposita lettera di incarico rilasciata dal direttore dell’ufficio competente al controllo, o dal soggetto da questi delegato. versione gennaio 2010 16 Nella lettera di incarico devono essere indicati l’ufficio che ha disposto il controllo, lo scopo dell’incarico, i nominativi dei funzionari preposti, la data dell’intervento, il tipo di controllo (verifiche, accessi brevi e accessi mirati), le generalità del contribuente, il luogo di esecuzione dell’accesso, l’annualità sottoposta/e al controllo, il timbro ed il protocollo dell’ufficio e la sottoscrizione del direttore o del delegato. Con la previsione dell’art. 12, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), il legislatore ha individuato quale presupposto generale legittimante il potere di accesso presso i locali destinati all’esercizio di attività di impresa, agricola o di lavoro autonomo, la sussistenza di effettive esigenze di indagine e controllo sul luogo; conseguentemente tale potere può essere esercitato solo previa adeguata valutazione della sua concreta utilità e, in via generale, quando sia richiesto, da un lato, dalla necessità di ricercare in modo efficace le prove di eventuali violazioni tributarie altrimenti non individuabili e, dall’altro, dall’opportunità di effettuare rilevamenti fisici ed operazioni di riscontro materiale o documentale non altrimenti eseguibili, se non presso il luogo in cui il contribuente svolge la propria attività. Alla luce di quanto esposto è, quindi opportuno che già nella lettera di incarico siano menzionate le effettive esigenze d’indagine che giustificano lo svolgimento del controllo sul luogo. Nel caso si debba effettuare l’ accesso, in luoghi adibiti ad abitazione dove non si svolga alcuna attività commerciale o agricola, uffici di enti che non esercitino attività industriale, commerciale o agricola, circoli privati o in locali adibiti promiscuamente allo svolgimento dell’attività ed ad abitazione, qualora sussistano gravi indizi di violazione delle norme finanziarie, per reperire libri, registri, documenti, scritture o altre prove di violazioni, oltre alla lettera d’incarico, è necessaria anche l’autorizzazione del Procuratore della repubblica versione gennaio 2010 17 presso il Tribunale competente in relazione al domicilio fiscale del contribuente.1 Altro adempimento al momento dell’accesso è il richiamo, da parte del verificatore al contribuente, della legge n. 212 del 2000 ed, in particolare, di quanto disposto dall’articolo 12 di tale norma. Tale richiamo può avvenire anche mediante la consegna al contribuente di copia dello Statuto del contribuente 6.1. Acquisizione documentale Una volta compiute le formalità iniziali, si procederà alla richiesta di esibizione di tutti i libri, registri e documenti presenti nei locali aziendali o professionali, anche di quelli la cui tenuta non sia obbligatoria per legge. L’assenza di tali libri può essere giustificata solo qualora le scritture siano conservate presso terzi soggetti depositari, nel qual caso è indispensabile, ai fini del superamento della presunzione di mancata tenuta o conservazione, l’apposita attestazione prevista dall’art. 52, comma 10, del d.P.R. n. 633 del 1972 contenente i dati del soggetto depositario, i dati del soggetto cui le scritture si riferiscono, l’elenco dettagliato delle scritture depositate presso il professionista, il luogo di conservazione degli stessi e l’orario di apertura dello studio. Per effettuare l’accesso nei confronti del depositario è sufficiente l’autorizzazione precedentemente rilasciata dal direttore dell’ufficio; una volta presso lo studio non è necessaria la presenza del titolare dello stesso, in quanto il controllo non è rivolto al professionista. I libri, registri e documenti di cui è rifiutata l’esibizione, per i quali non è stata esibita l’apposita attestazione o relativamente ai quali il contribuente 1 Cfr sentenze Corte di Cassazione a Sezioni Unite n. 16424 del 2002; n. 19689 del 2004; n. 20253 del 2005. versione gennaio 2010 20 L’esercizio di tali poteri è peraltro strettamente vincolato da modalità e condizioni dettate dalla legge per cui esso deve essere adeguatamente documentato dai funzionari procedenti, a riprova del rispetto delle norme che regolamentano tali poteri. Pertanto è necessario documentare le operazioni di verifica soprattutto nei casi in cui determinate circostanze, rilevanti ai fini dell’accertamento, possono essere rappresentate solo attraverso la documentazione dell’attività che ha condotto l’organo procedente ad averne cognizione. Per soddisfare tali esigenze è obbligatorio redigere quotidianamente un verbale giornaliero delle operazioni svolte nel corso del controllo. Il verbale giornaliero dovrà pertanto riportare l’indicazione dell’ente di appartenenza degli operanti, del luogo in cui le operazioni di controllo sono state svolte, l’orario di inizio e di conclusione delle operazioni eseguite nel corso della giornata, la descrizione sintetica delle stesse, delle rilevazioni fatte e delle dichiarazioni ricevute, nonché dovrà far cenno di tutti i rilievi riguardanti situazioni fiscalmente rilevanti che vengono evidenziate nel corso del controllo. Nello stesso verbale giornaliero dovranno trovare rappresentazione le cautele applicate alla documentazione esibita al momento della sospensione della attività di controllo nonché le circostanze ed i fatti riscontrati al momento della ripresa dell’attività. 8. Le operazioni di chiusura del controllo: il processo verbale di constatazione Come già accennato prima diverse e fondamentali sono le esigenze che richiedono la documentazione delle attività di controllo svolto, sia sul piano probatorio, per quanto concerne il necessario supporto alle pretese impositive o versione gennaio 2010 21 sanzionatorie, sia per ciò che riguarda la legittimità dell’acquisizione dei mezzi di prova stessi. Il processo verbale di constatazione è un atto istruttorio endoprocedimentale che ha la funzione di documentare, sul piano probatorio, i rilievi in esso contenuti attraverso l’indicazione delle violazioni commesse e degli elementi probatori documentali e/o deduttivi che hanno portato alla rilevazione delle stesse, delle constatazioni effettuate dai verificatori, attraverso una congrua motivazione dei rilievi formulati con riferimento alle norme che regolano la materia. E’ un atto pubblico per il quale è prevista la forma scritta e fa fede fino a querela di falso (articolo 2700 del codice civile). In particolare, si intende sottolineare che l’efficacia probatoria di tale atto è limitata alle circostanze materiali fatte constatare in esso e quindi alla provenienza dell’atto dai pubblici ufficiali che lo redigono, delle attività da questi compiute, della provenienza delle dichiarazioni da essi ricevute e degli atti avvenuti in loro presenza. Il processo verbale che va redatto anche in caso di controllo con esito negativo, deve indicare oltre ai dati comuni indicati anche nel verbale d’accesso ed nei verbali giornalieri ( i verbalizzanti con l’indicazione dell’ufficio di appartenenza, gli estremi di identificazione della parte, l’ente di appartenenza dell’organo procedente, ecc.), il luogo, la data e l’ora in cui il processo verbale viene sottoscritto, la descrizione sintetica delle attività compiute ed i rilievi formulati con riferimento agli elementi probatori acquisiti e delle dichiarazioni ricevute; le osservazioni conclusive che la parte ha diritto di formulare, la sottoscrizione dei verbalizzanti e del contribuente, l’eventuale circostanza della mancata sottoscrizione da parte del contribuente e dei motivi addotti, nonché l’indicazione della consegna alla parte di una copia dello stesso o del fatto che versione gennaio 2010 22 lo stesso non è stato ritirato specificando che la copia del contribuente è comunque disponibile in ufficio. E’ necessario allegare al verbale di constatazione il verbale d’accesso e i verbali giornalieri e copia degli altri documenti, acquisiti nel corso del controllo, direttamente collegati agli elementi presuntivi o probatori da cui discendono i rilievi. La natura di atto istruttorio del processo verbale rende opportuno che, nella parte relativa ai rilievi formulati ed agli elementi acquisiti, i verificatori debbano cercare di limitare la loro esposizione ai fatti materiali accertati; le deduzioni personali, che siano ritenute necessarie, dovranno essere inserite nella eventuale relazione di verifica o eventualmente nella proposta di accertamento da trasmettere ai funzionari accertatori. Nella parte conclusiva del verbale sarà necessario riportare le indicazioni utili ad identificare l’autore o gli autori in concorso delle violazioni verbalizzate, al fine dell’irrogazione delle sanzioni amministrative; tali indicazioni assumeranno rilevanza anche qualora sarà necessario inoltrate la denuncia penale alla competente Autorità giudiziaria. E’ data facoltà ai verificatori di predisporre ed allegare al processo verbale una relazione di verifica allo scopo di consentire ai colleghi che dovranno predisporre l’avviso di accertamento di inquadrare in maniera compiuta la realtà economica e patrimoniale del soggetto eventualmente da accertare, nonché di porre gli stessi in condizioni di operare in maniera più efficace ed efficiente. Nella relazione andranno indicate tutte quelle considerazioni personali dei verificatori che, in quanto scaturite dal confronto diretto con la realtà economica dei soggetti controllati, sono ritenute utili ai fini dell’accertamento. versione gennaio 2010 25 Tale modalità di indagine appare particolarmente opportuna quando siano stati frapposti ostacoli all’azione dei verificatori o dell’ufficio, ovvero quando le violazioni e le omissioni e le false indicazioni contabili siano così gravi e i dati a disposizione così scarsi, da rendere difficile la ricostruzione degli imponibili fiscali. L’indagine può coinvolgere anche altri soggetti motivatamente sospettati di essere intestatari di comodo di conti riferibili al contribuente (interposizione del soggetto terzo) o di cui il medesimo abbia comunque la disponibilità. Al fine di migliorare il processi di acquisizione dei dati necessari all’esperimento dell’indagini finanziarie, la legge n. 248 del 2006 ha istituito l’Archivio dei Rapporti Finanziari sancendo l’obbligo per tutti gli intermediari finanziari di comunicare all’anagrafe tributaria i dati identificativi dei loro clienti, specificando il numero e la tipologia dei rapporti a loro facenti capo. Successivamente con il d.lgs. 231/2007 l’Archivio è stato integrato con la comunicazioni delle operazioni extra-conto, procure e deleghe. A questa nuova banca dati denominata appunto “Archivio dei rapporti finanziari” possono accedere i funzionari dell’Agenzia delle entrate ed i militari della Guardia di finanza, debitamente autorizzati, ai fini fiscali. Possono altresì accedere altri soggetti, ai fini previsti dai loro compiti istituzionali, come stabilito dall’articolo 7, comma 11 del DPR n.605/73. La funzione più importante di questo innovativo strumento tecnico è quella di conoscere in tempi brevi presso quale operatore finanziario versione gennaio 2010 26 risulta come cliente una persona sotto indagine e quali rapporti, operazioni e servizi sono a lui intestati o ne ha la disponibilità. Infatti, prima che venisse istituita l'Anagrafe, bisognava interpellare centinaia di banche per sapere quali fossero quelle che intrattenevano rapporti con tali soggetti. 10. Diritto di presentare memorie difensive ed obbligo di tenerne conto in sede di accertamento Al contribuente sottoposto a controllo oltre alle osservazioni e dichiarazioni che ha diritto di formulare e di far inserire nel processo verbale di constatazione è riconosciuto il diritto di formulare ulteriori dichiarazioni od osservazioni o di produrre argomentazioni difensive e memorie in ordine al contenuto del verbale ed ai rilievi effettuati. L’articolo 12, comma 7 della legge del 27/07/2000 n. 212 così recita: "Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza" (come ad esempio: necessità di estendere il controllo anche ad annualità in scadenza, accertata pericolosità per la riscossione, ecc.). Gli uffici hanno l’obbligo di prendere in considerazione tali argomentazioni, unitamente a quelle inserite nel processo verbale di constatazione, e di motivare le rettifiche e gli accertamenti con specifico riferimento alle osservazioni di parte. versione gennaio 2010 27 La norma citata si pone a manifesta tutela dei diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifica fiscale e, nello stesso tempo, obbliga l'Amministrazione ad un riesame critico del processo verbale, alla luce delle osservazioni, integrazioni ed eccezioni fornite dal contribuente. La negata opportunità del contraddittorio, verrebbe a precludere, in capo all’Ufficio, la possibilità di un completo vaglio critico, cioè di effettuare una propria valutazione del materiale probatorio fornito dagli organi di controllo in correlazione alle osservazioni e richieste che il contribuente potenzialmente potrebbe offrire a seguito della chiusura dell’indagine. Inoltre, le disposizioni statutarie, devono essere rispettate ed osservate né più né meno di ogni altra legge, nonostante il legislatore non abbia ritenuto sempre di dover disciplinare, in particolare, le conseguenze derivanti dalla loro inosservanza. L’articolo 1, della legge n. 212/2000, rubricato “Principi generali”, chiaramente precisa che le disposizioni statutarie costituiscono principi generali dell’ordinamento tributario e per questo il legislatore non ogni volta ha ritenuto opportuno di doverne prevedere aspetti particolari di disciplina. L’assenza di puntuali previsioni, che sanzionino di volta in volta l’inosservanza dello Statuto dei diritti del contribuente, è anche riconducibile, dunque, alla portata generale dello stesso. L’emissione dell’atto di accertamento prima dei sessanta giorni (stante l’assenza di “casi di particolare e motivata urgenza”), svilendo il contraddittorio, viola, comunque, una norma imperativa (tipizzata dalla perentoria espressione utilizzata dal legislatore: “non può essere emanato”) che dà, al pari delle altre disposizioni statutarie, diretta attuazione ai principi costituzionali, in attuazione dei quali la legge n. 212 è emanata.