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Scarica Il sistema informativo aziendale e più Appunti in PDF di Economia aziendale e geo-politica solo su Docsity! GLI ADEMPIMENTI IVA RELATIVI ALLE OPERAZIONI INTERNAZIONALI Parte 1 Il principio di territorialità ai fini IVA e i criteri di localizzazione delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi Documento n. 20 del 29 luglio 2004 Via G. Paisiello, 24 – 00198 Roma – tel.: 06/85.440.1 (fax 06/85.440.223) – C.F.:80459660587 www.fondazionelucapacioli.it - fondazionelucapacioli@consrag.it Fondazione Luca Pacioli CIRCOLARE INDICE Premessa Pag. 1 1. L’imposta sul valore aggiunto in un’ottica internazionale “ 2 2. Il principio di territorialità e la nozione di territorio ai fini IVA “ 9 2.1. Il territorio dello Stato “ 9 2.2. Il territorio della Comunità Europea “ 10 2.3. L’importanza del corretto inquadramento dell’operazione “ 11 3. L’effettuazione delle operazioni nel territorio dello Stato: “ 13 il criterio di localizzazione delle cessioni di beni 3.1. Il criterio di localizzazione delle cessioni di beni immobili “ 13 3.2 Il criterio di localizzazione delle cessioni di beni mobili “ 13 3.2.1 Beni mobili spediti da altro Stato membro e installati o montati “ 14 nel territorio dello Stato 3.2.2 Beni mobili ceduti a passeggeri su una nave, aeromobile “ 14 o treno nel corso del trasporto 3.2.3 Cessioni in base a cataloghi, per corrispondenza o simili “ 15 4. L’effettuazione delle operazioni nel territorio dello Stato: “ 15 il criterio di localizzazione delle prestazioni di servizi 4.1 Il principio generale “ 15 4.2 Le molteplici deroghe “ 16 4.2.1 I servizi relativi a beni immobili “ 16 4.2.2 I servizi didattici, ricreativi, culturali, scientifici e le operazioni “ 17 di carico e scarico, manutenzione e simili accessorie ai trasporti di cui alla lettera b) del comma 4 4.2.2.1 La nazionalità del soggetto che presta le operazioni di cui “ 18 alla lettera b) 4.2.2.2 Se il committente è un soggetto comunitario: fattura “ 18 non imponibile 4.2.2.3 Se il committente è un soggetto extracomunitario: adempimenti “ 18 4.2.2.4 Se il prestatore è un soggetto straniero ed il committente è italiano “ 18 4.3. Le prestazioni di trasporto “ 19 4.4. Le prestazioni individuate dalle lettere da d) a f-quater). “ 20 Locazioni, manutenzione impianti, assistenza legale, pubblicità 4.5. Servizi di telecomunicazione “ 21 5. L’effettuazione delle operazioni nel territorio dello Stato: “ 23 il criterio di localizzazione degli acquisti intracomunitari 6. Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi che non si “ 24 considerano effettuate nel territorio dello Stato Fondazione Luca Pacioli II Circolare Essendo un’imposta indiretta che colpisce i consumi, l’IVA risulta neutra per tutti i soggetti passivi che intervengono nel processo di produzione e distribuzione dei beni e servizi fino al consumatore che – ultimo anello della catena – assume inve- ce il ruolo di contribuente “inciso” dal tributo. Ciò che l’imposta colpisce è il solo incremento, cioè il valore aggiunto, che il bene (o il servizio) acquisisce nei diversi passaggi di produzione o distribuzione. Essa è dunque neutra non solo nel mercato interno ma anche in quello internazionale. Quanto al mercato interno, l’imposizione del solo valore aggiunto assicura una perfetta parità di trattamento fiscale tra i prodotti, indipendentemente dal nume- ro di passaggi che essi subiscono per giungere al consumo, mediante la traslazio- ne dell’imposta, che può essere sempre recuperata dall’acquirente. Per il mercato internazionale l’esatta indicazione del carico di tributo gravante sui beni destinati all’esportazione ne consente la totale detassazione. I soggetti passivi sono tenuti al versamento dell’imposta mediante il meccanismo della detrazione, in funzione del valore che si è aggiunto in ogni stato di produ- zione o distribuzione del bene o servizio. In particolare, il versamento viene ese- guito non per singola operazione ma per “massa” di atti economici, cioè con rife- rimento a tutte le operazioni compiute in una determinata frazione temporale del periodo d’imposta. Il meccanismo applicativo può schematizzarsi come segue: Fondazione Luca Pacioli 3 Circolare Meccanismo di applicazione dell’IVA FUNZIONAMENTO LOGICO IVA Meccanismo Giuridico Funzione Economica Interessa le operazioni effettuate dagli operatori economici (imprese, professionisti), per i quali tuttavia, generalmente, non rappresenta un costo Grava sui consumatori finali, per i quali rappresenta un prelievo, che incide sulla loro ricchezza personale Colpisce i consumi, vale a dire gli acquisti di beni e servizi effettuati al di fuori di un’attività economica Colpisce tutti gli scambi di beni e servizi effettuati dagli operatori economici nell’ambito di un’attività di impresa o professionale Contribuenti di diritto Controlli del Fisco Contribuenti di fatto Tavola 1 L’IVA si applica sulle cessioni di beni e sulle prestazioni di servizi effettuati nel territorio nazionale e compiuti nell’esercizio di un’attività imprenditoriale o pro- fessionale, con esclusione quindi di quelli posti in essere da privati. Per aversi l’imponibilità in Italia dell’operazione effettuata è, quindi, necessario, che sussistano contemporaneamente tre presupposti: • Il presupposto oggettivo: deve trattarsi di un’operazione che – ai fini del- l’imposta – sia qualificabile come “cessione di beni” o “prestazione di ser- vizi” Non tutte le transazioni economiche determinano una cessione di beni o una prestazioni di servizi. Ad esempio, i risarcimenti di danni, l’erogazione di contributi o l’attribuzione dell’uso di un bene in comodato (prestito gra- tuito), sono tipiche fattispecie che, pur dando luogo a movimentazioni economiche, spesso rilevanti anche ai fini delle imposte sui redditi, non costituiscono presupposto oggettivo per l’applicazione dell’IVA. • Il presupposto soggettivo: deve trattarsi di un’operazione posta in essere nell’esercizio di un’arte o di una professione (escludendo quelle effettuate dai privati consumatori che non rientrano dunque nel campo di applica- zione dell’IVA.). Fondazione Luca Pacioli 4 Circolare Tavola 2 FORNITORE SOGGETTO IVA (impresa o professionista): addebita al cliente l’IVA sulle cessioni o prestazioni effettuate Paga l’IVA al fornitore, non la detrae e la tassazione si conclude Il cliente è consumatore FINALE? Computa l’imposta ricevuta dal cliente come un debito da versare allo Stato Se il cliente è un’impresa o un lavoratore autonomo, paga l’IVA al fornitore, ma può detrarla dall’IVA che riscuote per le sue cessioni o prestazioni ed ha un diritto di credito per l’eventuale eccedenza Il meccanismo si arresta solo quando trova clienti consumatori finali Fornitore = cedente (del bene) o prestatore (del servizio) Cliente = cessionario (del bene) o committente (del servizio) SÌ No Può anche capitare che persone fisiche che risultano titolari di un’impresa o di un’attività professionale effettuino una cessione di un bene o una pre- stazione di servizi che esula dal campo della loro attività (ad esempio, un imprenditore che vende un bene appartenente al proprio patrimonio per- sonale). In questo caso, poiché l’operazione non è effettuata nell’esercizio del- l’impresa, arte o professione, il presupposto soggettivo non risulta soddisfatto e l’operazione è esclusa da IVA. • Il presupposto territoriale: deve trattarsi di un’operazione che si considera effettuata nel territorio dello Stato. In caso di cessione di beni, l’operazione si considera effettuata nel territorio dello Stato se il bene ceduto è ivi esistente, per esservi stato prodotto o importato. I servizi si considerano invece resi nel territorio dello Stato se sono resi da soggetti domiciliati nello Stato o ivi residenti o da stabili orga- nizzazioni in Italia di soggetti esteri. Il presupposto della territorialità comporta che, ad esempio, una cessione di beni effettuata da un soggetto imprenditore, e dunque rispondente sia al presupposto oggettivo che soggettivo, non è rilevante ai fini IVA se il bene non è presente nel territorio dello Stato (può essere il caso di un immobile ubicato all’estero). Fondazione Luca Pacioli 5 Circolare Tavola 3 Presupposto oggettivo Cessione di beni Prestazione di servizi Presupposto soggettivo Ambito di applicazione dell’IVA Sono operazioni IVA le importazioni da chiunque effettuate Presupposto territoriale Esercizio di impresa Esercizio di arti o professioni Sì: operazioni effettuate nel territorio dello Stato NO: operazioni effettuate fuori dal territorio dello Stato } st’ultimo caso, l’applicazione dell’imposta del Paese del fornitore si giustifica con l’intento di considerare l’UE come un unico territorio di consumo finale. b) Scambi di servizi con l’estero Per le prestazioni di servizi non è possibile formulare ipotesi di “importazione” o “esportazione”, dal momento che non vi sono in genere movimentazioni fisiche sottostanti. Le prestazioni o gli acquisti transnazionali di servizi si risolvono prevalentemente in operazioni imponibili in Italia (per competenza territoriale, secondo i criteri sopra esposti) ovvero del tutto irrilevanti ai fini IVA (in quanto operazioni extra- territoriali). Fanno eccezione limitate ipotesi di servizi prestati in connessione agli scambi internazionali o comunitari di beni, che vengono per analogia assoggettati ad un regime simile a quello dei beni medesimi (intermediazione, trasporto). Fondazione Luca Pacioli 8 Circolare Tavola 4 PRESUPPOSTO TERRITORIALE (art. 7) CESSIONE DI BENI MOBILI IMMOBILI CHE PARTONO DALL’ITALIA E VANNO IN PAESI EXTRACOMUNITARI CHE PARTONO DALL’ITALIA O ARRIVANO IN ITALIA VERSO O DA ALTRI PAESI COMUNITARI ESPORTAZIONI (ART. 8) OPERAZIONI IVA OPERAZIONI INTRACOMUNITARIE (D.L. n. 331/1993) ALTRE ALTRE ESISTENTI NEL TERRITORIO DELLO STATO -TRASPORTI - OPERAZIONI ACCESSORIE - INTERMEDIAZIONI RELATIVE A OPERAZIONI INTRACOMUNITARIE OPERAZIONI IVA PRESTAZIONI INTRACOMUNITARIE (D.L. n. 331/1993) RESE IN ITALIA CONNESSE ALLE ESPORTAZIONI RESE DA SOGGETTI CHE HANNO: LA STA- BILE ORGANIZZAZIO- NE O IL DOMICILIO O LA RESIDENZA NEL TERRITORIO DELLO STATO OPERAZIONI NON IMPONIBILI OPERAZIONI IVA IN DEROGA ALLA REGOLA PREVISTA NAZIONALI, NAZIONALIZZATI O IN TEMPORANEA IMPORTAZIONE, ED ESISTENTI NEL TERRITORIO ITALIANO PRESTAZIONI DI SERVIZI 2. IL PRINCIPIO DI TERRITORIALITÀ E LA NOZIONE DI TERRITORIO AI FINI IVA Affinché un’operazione economica possa essere considerata operazione imponibile in Italia debbono ricorrere tre presupposti (art. 1 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633): a) deve trattarsi di un’operazione che – ai fini dell’imposta – sia qualificabile come “cessione di beni” o “prestazione di servizi”; b) deve trattarsi di un’operazione posta in essere nell’esercizio di un’arte o di una professione (escludendo quelle poste in essere dai privati consumato- ri); c) deve trattarsi di un’operazione che si considera effettuata nel territorio dello Stato. Tale ultimo principio, noto come principio di territorialità, determina, la classifi- cazione delle operazioni economiche in “scambi interni”, “operazioni intracomu- nitarie”, “importazioni ed esportazioni” (vedi precedente paragrafo 2), con una differente disciplina ai fini IVA. Onde poter qualificare correttamente l’operazione come “interna”, “intracomuni- taria” o “extracomunitaria”, l’art. 7 del decreto IVA definisce espressamente la nozione di “territorio dello Stato”, di “territorio comunitario” e, quindi, per con- trapposizione, di territorio extracomunitario, stabilendo inoltre quali collegamen- ti le operazioni economiche in questione (effettuate nell’esercizio di imprese e professioni) devono presentare con il territorio dello Stato, affinché possano dirsi in esso effettuate e, come tali, assoggettabili al tributo. 2.1. Il territorio dello Stato A tale proposito, l’art. 7, lett. a), precisa che, per territorio dello Stato si intende “il territorio della Repubblica Italiana, con esclusione dei comuni di Livigno e di Campione d’Italia e delle acque italiane del lago di Lugano”. Pertanto, ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, il territorio dello Stato coincide con il territorio politico, e cioè con il territorio soggetto alla sovranità dello Stato Italiano3. Sono pertanto esclusi dal concetto di territorio ai fini IVA i territori extradoganali di Livigno, Campione d’Italia e le acque italiane del lago di Lugano, mentre vi Fondazione Luca Pacioli 9 Circolare 3 Secondo gli ordinari principi di diritto pubblico, il territorio dello Stato deve pertanto intendersi esteso allo spazio terrestre compreso negli attuali confini, al soprassuolo e al sottosuolo e al mare territoriale, cioè alla fascia di mare costiero, utilizzabile per gli usi degli abitanti del territorio terrestre prospiciente la costa e necessario per la difesa dello Stato. sono ricomprese le zone assimilate ai territori extradoganali (depositi franchi, punti franchi, zone franche e mare non territoriale). L’imposta sul valore aggiunto è dunque dovuta (in Italia) in relazione all’effettua- zione di determinate operazioni economiche (cessioni di beni e prestazioni di ser- vizi effettuate nel territorio dello Stato) ricollegabili al territorio dello Stato e ciò a prescindere – almeno in linea generale – non solo dalla nazionalità, ma anche dal domicilio o dalla residenza delle parti tra le quali le suddette operazioni sono poste in essere. Da ciò discende, da un lato, che non sono soggette ad IVA in Italia le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate all’estero, anche se da citta- dini italiani o comunque da soggetti residenti in Italia, dall’altro lato, che la qua- lità di soggetto passivo ai fini IVA può riguardare anche soggetti residenti all’e- stero a condizione che questi effettuino in Italia (anche solo occasionalmente) ces- sioni di beni o prestazioni di servizi nell’esercizio della loro impresa, arte o pro- fessione. 2.2 Il territorio della Comunità Europea La lettera b) del citato art. 7 definisce, distinguendolo dal territorio dello Stato, il territorio della Comunità Europea, individuandolo come il “territorio corrispon- dente al campo di applicazione del Trattato istitutivo della Comunità Economica Europea” e cioè come l’insieme dei singoli Stati membri, con l’esclusione, oltre che dei territori esclusi dal territorio italiano, delle zone escluse dal territorio degli Stati membri dell’Unione Europea4. Dovrà, pertanto, considerarsi operazione intracomunitaria (con i chiarimenti e le specificazioni che seguiranno) quella effettuata da soggetti residenti in due Stati membri. Evidentemente le operazioni poste in essere da o verso i territori esclusi dal terri- torio comunitario non costituiscono operazioni intracomunitarie ma importazioni ed esportazioni e come tali soggette ad una differente disciplina. Al proposito occorre osservare che, ai fini doganali, il territorio della Comunità non coincide pienamente con il territorio fiscale, quale definito, ai fini IVA, dal- l’art. 7 citato, in quanto esistono determinati territori che, pur rientrando nell’am- bito del territorio fiscale della Comunità, non sono ricompresi nel territorio doga- nale della medesima. Tale precisazione si desume dal tenore letterale dell’art. 3 del Regolamento del 12 ottobre 1992, n. 2913/1992/CE (cosiddetto codice doganale comunitario) che, nel definire il territorio doganale della Comunità europea, presenta delle evidenti dif- Fondazione Luca Pacioli 10 Circolare 4 Il monte Athos per la Grecia, l’isola di Helgoland e il territorio di Busingen per la Repubblica federale di Germania, i Dipartimenti di oltremare per la Repubblica Francese, Ceuta, Melilla e le isole Canarie per la Spagna, le isole Aland per la Finlandia. 3. L’EFFETTUAZIONE DELLE OPERAZIONI NEL TERRITORIO DELLO STATO: IL CRITERIO DI LOCALIZZAZIONE DELLE CESSIONI DI BENI Le cessioni di beni si considerano effettuate nel territorio dello Stato se hanno ad oggetto (art. 7 del D.P.R. n. 633): • beni immobili esistenti nello stesso; • beni mobili nazionali, comunitari o vincolati al regime della temporanea importazione esistenti nel territorio italiano; • beni mobili spediti da altro Stato membro, installati, montati o assiemati nel territorio dello Stato dal fornitore o per suo conto. Per la localizzazione delle cessioni di beni non è, dunque, determinante il luogo di conclusione o di esecuzione del contratto, né il luogo di residenza dei soggetti tra i quali avviene l’operazione, bensì, in conformità alle disposizioni dettate dalla direttive comunitarie, il luogo di “esistenza fisica” del bene che forma ogget- to della cessione unitamente, per i solo beni mobili, alla condizione giuridica rivesti- ta dal bene. 3.1. Cessioni di beni immobili Le cessioni di beni immobili si considerino effettuate nello Stato se hanno ad oggetto beni esistenti nello stesso, a nulla rilevando che l’atto traslativo della pro- prietà dell’immobile sia stipulato all’estero o tra soggetti residenti o meno, posto che a tale atto si fa riferimento solo al fine di individuare il momento di effettua- zione dell’operazione. 3.2. Cessioni di beni mobili Le cessioni di beni mobili si considerano effettuate nel territorio dello Stato quan- do hanno ad oggetto beni esistenti nel territorio dello Stato5, sempre che i beni stessi siano giuridicamente qualificabili come nazionali (cioè prodotti in Italia o il cui perfezionamento sia avvenuto in Italia), comunitari (cioè originari di altro Stato membro della Comunità o in libera pratica nel territorio della stessa) o vinco- lati al regime della temporanea importazione (cioè di provenienza estera introdotti in Italia per essere assoggettati a lavorazioni, trasformazioni, ecc. ed essere succes- sivamente riesportati). Fondazione Luca Pacioli 13 Circolare 5 Per ciò che concerne l’individuazione del momento in cui i beni debbono trovarsi nel territorio dello Stato, al fine di integrare il requisito di territorialità, si ritiene che tale ubicazione debba sussistere al momento in cui si considera effettuata la cessione ai sensi dell’art. 6 del DPR 633 (in tal senso si veda, Circ. Assonime n. 101 del 1973). Sono conseguentemente intassabili in Italia i beni esistenti o viaggianti all’estero (i beni ceduti/spediti/trasportati dal territorio dello Stato a quello di un altro Stato membro costituiscono cessioni intracomunitarie non imponibili in Italia), i beni mobili che, pur esistendo nel territorio dello Stato, non hanno la ricordata condi- zione di beni nazionali, comunitari o vincolati al regime di temporanea importa- zione (ad esempio, i beni in transito o depositati nei luoghi soggetti a vigilanza doganale6). 3.2.1 Beni mobili spediti da altro Stato membro e installati o montati nel territorio dello Stato Si considerano effettuate nel territorio dello Stato anche le cessioni di beni mobili spediti da altro Stato membro dell’Unione Europea ma installati o montati nel ter- ritorio dello Stato dal fornitore o per suo conto. Tali cessioni non costituiscono, pertanto, operazioni intracomunitarie ma cessioni interne, dunque imponibili in Italia. Conseguentemente, se l’acquirente italiano è un soggetto passivo IVA e il fornitore estero non è identificato direttamente in Italia o non ha stabile organizzazione o rappresentante fiscale, sarà l’acquirente italiano che dovrà emettere autofattura, ai sensi dell’art. 17, comma 3, del DPR n- 633/19727. 3.2.2. Beni mobili ceduti a passeggeri su una nave, aeromobile o treno nel corso del trasporto L’ultimo periodo del comma 2 dell’art. 7 più volte citato dispone che le cessioni di beni mobili a passeggeri effettuate su una nave, aeromobile o treno nel corso di un trasporto avente come luogo di partenza l’Italia e luogo di arrivo un altro Stato membro si considerano effettuate nel territorio dello Stato anche se si sono attra- versati stati extraUE8. Nel caso in cui la traversata si compia in più tratte, ciascuna tratta è considerata come viaggio a sé stante9. Rientrano pertanto nel campo di applicazione IVA le cessioni effettuate a bordo nei confronti di passeggeri – indipendentemente dal luogo in cui si trova il mezzo di trasporto al momento della cessione e dalla destinazione del singolo passeggero – nel corso dei seguenti trasporti: • trasporto intracomunitario con partenza dall’Italia; • una tratta intracomunitaria con partenza dall’Italia, di un trasporto con par- tenza o destinazione fuori dalla Comunità. Fondazione Luca Pacioli 14 Circolare 6 Si veda, al riguardo la C.M. n. 26/411138 del 3 agosto 1979. 7 Ciò in quanto, come rilevato dalla C.M. n, 13 del 23 febbraio 1994 e dalla R.M. n. VII-12-456 del 17 novembre 1994, il trasferimento dei beni da parte del fornitore comunitario dal suo territorio a quello del destinatario nazionale risulta irrilevante ai fini IVA, dovendo piuttosto individuarsi il momento impositivo all’atto della successIVA consegna del bene installato, montato, assiemato. 8 Si veda al riguardo la C.M. 26/411138 del 3 agosto 1979. 9 Si veda, al riguardo, R.M. n. 188/E del 22/11/2001 3.2.3. Cessioni in base a cataloghi, per corrispondenza o simili Infine occorre rilevare che, in deroga all’art. 7, comma 2, del D.P.R. 633, l’art. 40, comma 3, del D.L. 331/1993 dispone, in tema di territorialità delle operazioni intracomunitarie, che si considerano effettuate nel territorio dello Stato le cessioni in base a cataloghi, per corrispondenza e simili (cd. cessioni a distanza), di beni spediti o trasportati nel territorio dello Stato del cedente o per suo conto da altro Stato membro nei confronti di persone fisiche non soggetti d’imposta (e cioè con- sumatori finali) ovvero di cessionari che non hanno optato per l’applicazione del- l’imposta sugli acquisti intracomunitari, a norma dell’articolo 38, comma 6, del citato D.L. n. 331. Per la schematizzazione delle regole di territorialità in materia di cessioni di beni si rinvia alla tavola 4. 4. L’EFFETTUAZIONE DELLE OPERAZIONI NEL TERRITORIO DELLO STATO: IL CRITERIO DI LOCALIZZAZIONE DELLE PRESTAZIONI DI SERVIZI 4.1. Il principio generale Il principio generale in materia di territorialità delle prestazioni di servizi è stabili- to dall’art. 7, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972, a norma del quale “Le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese da soggetti che hanno il domicilio nel territorio stesso o da soggetti ivi residenti che non abbiano stabilito il domicilio all’estero, nonché quando sono rese da stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati e residenti all’estero; non si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese da stabili organizzazioni all’estero di soggetti domiciliati o residenti in Italia ...”. Il primo criterio adottato dal legislatore dunque è quello che lega la rilevanza terri- toriale dei servizi al domicilio del prestatore, prescindendo da altre valutazioni oggettive o soggettive. Ne deriva che, attenendosi al contenuto letterale della norma, le prestazioni di ser- vizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato (e, quindi, sono ivi imponi- bili), quando sono rese da: a) soggetti che hanno il domicilio nel territorio stesso; b) soggetti residenti che non hanno stabilito il domicilio all’estero; c) stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati o residenti all’estero; vice- versa, non si considerano effettuate nel territorio dello Stato le prestazioni rese da stabili organizzazioni all’estero di soggetti domiciliati o residenti in Italia. Fondazione Luca Pacioli 15 Circolare 4.2.2.1 La nazionalità del soggetto che presta le operazioni di cui alla lettera b) Per alcuni di tali servizi, tuttavia, la nazionalità dei soggetti interessati non è del tutto irrilevante, poiché alcuni dei citati servizi sono compatibili con la definizione di “servizi intracomunitari”. Tale situazione, in particolare, si determina con riferimento ai servizi relativi ai beni mobili materiali e servizi accessori ai trasporti di beni. Di conseguenza, l’operatore nazionale che fornisca ad un soggetto straniero uno dei suindicati servizi dovrà innanzitutto verificare la nazionalità del committente. 4.2.2.2 Se il committente è un soggetto comunitario: fattura non imponibile Se il committente, infatti, è un soggetto comunitario e se sussistono gli altri requi- siti per poter qualificare un’operazione come intracomunitaria (uscita del bene dal territorio dello Stato in cui il servizio è reso e soggettività passiva del committen- te), l’operazione rientrerà nell’ambito di operatività del D.L. n. 331/1993 e di con- seguenza dovrà essere emessa una fattura indicante il titolo di non imponibilità previsto dall’art. 40 del decreto citato13. 4.2.2.3 Se il committente è un soggetto extracomunitario: adempimenti Se invece il committente del servizio è un soggetto extracomunitario, ovvero se, pur essendo il committente un comunitario, mancasse alcuno degli altri elementi richiesti dal D.L. n. 331/1993 (ad esempio, se la merce non esce dal territorio dello Stato in cui il servizio è stato reso), si rientrerà nell’ambito di applicazione dell’or- dinaria disciplina interna dell’IVA ed il prestatore dovrà attenersi al criterio terri- toriale del luogo di prestazione del servizio. Da ciò deriva che, nei casi richiamati, se il servizio è stato reso in Italia, il prestato- re nazionale dovrà emettere una fattura con IVA, mentre se il servizio è stato reso in un Paese diverso l’operazione sarà fuori dal campo di applicazione dell’IVA per carenza del requisito territoriale ai sensi del richiamato art. 7, comma 4, lettera b). 4.2.2.4 Se il prestatore è un soggetto straniero ed il committente è italiano Qualora il prestatore del servizio del tipo richiamato nel comma 4, lettera b), fosse un soggetto straniero ed il committente fosse italiano, si potranno verificare diversi casi: • se il servizio presenta tutti i requisiti (oggettivi, soggettivi e territoriali) del servizio intracomunitario, il prestatore dovrà emettere una fattura recante il titolo di non imponibilità previsto dalla disciplina dell’IVA comunitaria, mentre il committente nazionale dovrà procedere all’integrazione della fat- tura ricevuta ed alla sua separata registrazione; Fondazione Luca Pacioli 18 Circolare 13 Per l’analisi specifica delle operazioni intracomunitarie e per i relativi adempimenti si rinvia alle circolari successive. • se invece il prestatore è un soggetto extracomunitario, ovvero se manca uno qualsiasi dei requisiti richiesti dalla normativa dell’IVA comunitaria ed il servizio è stato reso in Italia, il committente potrà alternativamente o riceve- re una fattura recante esposta l’IVA italiana (qualora il prestatore sia un sog- getto identificato in Italia o abbia quivi nominato un rappresentante fiscale), o essere tenuto all’emissione di un’autofattura ai sensi dell’art. 17 del D.P.R. n. 633/1972, da registrare sia sul registro degli acquisti sia su quello delle vendite al fine di neutralizzare l’IVA esposta nella suddetta autofattura. Resta inteso che, se il suddetto servizio fosse stato reso in un Paese stranie- ro, l’operazione sarebbe irrilevante ai fini dell’IVA nazionale ed il prestato- re, probabilmente, emetterà una fattura recante esposta l’IVA del suo Paese. Tale imposta, ovviamente, non confluirà nella contabilità IVA del commit- tente e, qualora ne sussistano i presupposti, potrà essere chiesta a rimborso nello Stato del prestatore attraverso le procedure previste dai singoli Stati. 4.3. Le prestazioni di trasporto La terza categoria di servizi per la quale è prevista una deroga al generale criterio di territorialità è quella prevista dalla lettera c) del comma 4 dell’art. 7, a norma del quale “le prestazioni di trasporto si considerano effettuate nel territorio dello Stato in proporzione alla distanza ivi percorsa”14. Anche tale tipologia di prestazioni di servizio assume rilievo, seppur con alcune distinzioni, sia nella disciplina interna sia nella disciplina comunitaria. L’art. 40, commi 5 e 7, del D.L. n. 331/1993 infatti disciplina, esclusivamente con riferimento ai trasporti di merci con luogo di partenza e di arrivo in due diversi Stati membri, i trasporti intracomunitari assoggettati al regime proprio dell’IVA comunitaria. Di conseguenza, anche in questo caso, la prima operazione da effettuare per indi- viduare la disciplina dei trasporti transnazionali applicabile sarà quella di valutare la sussistenza dei requisiti per l’applicazione del D.L. n. 331/1993. Qualora tale normativa non risultasse applicabile, le regole sulla territorialità dei trasporti andranno cercate nel citato art. 7, il quale, come visto, prevede il criterio della rilevanza territoriale in proporzione alla parte di trasporto effettuata sul ter- ritorio nazionale. Nel caso di trasporto internazionale effettuato da un prestatore nazionale, dunque, questi dovrà emettere una fattura in cui assume rilevanza ai fini IVA la sola quota di tragitto (e quindi di corrispettivo) riguardante la tratta nazionale percorsa. Ovviamente, comunque, anche la tratta nazionale, pur teoricamente rilevante in Fondazione Luca Pacioli 19 Circolare 14 Si veda, al riguardo, la R.M. n. 162/E/2000/221634 del 31 ottobre 2000. base al principio di territorialità nei casi previsti non sconterà l’IVA in base al titolo di non imponibilità previsto dall’art. 9 del D.P.R. n. 633/1972. Per contro, qualora l’italiano sia il committente, egli dovrà procedere ad autofattu- rare la quota di trasporto relativa alla tratta italiana, esponendo anche in questo caso il titolo sopra richiamato di non imponibilità. Per la parte di trasporto effettuato sul territorio straniero, invece, l’operazione non assumerà rilevanza ai fini dell’IVA nazionale. 4.4 Le prestazioni individuate dalle lettere da d) a f-quater). Locazioni, manutenzione impianti, assistenza legale, pubblicità. Una quarta e più articolata categoria di prestazioni di servizi, per la quale sono pre- visti criteri particolari ai fini dell’individuazione della rilevanza territoriale, è quella prevista dalle lettere d), e), f), f-bis), f-ter) ed f-quater) del comma 4 dell’art. 7. Tale categoria di prestazioni peraltro ha recentemente visto parzialmente modifi- care alcuni aspetti della propria disciplina, per effetto del D.Lgs. n. 273 del 1° ago- sto 200315. Le disposizioni contenute nelle lettere da d) a f-quater) riguardano una serie etero- genea di servizi per i quali sono previsti differenti criteri territoriali in relazione alla residenza del soggetto committente. La lettera d) prevede che “le prestazioni derivanti da contratti di locazione anche finan- ziaria, noleggio e simili di beni mobili materiali diversi dai mezzi di trasporto, le prestazio- ni di servizi indicate al n. 2) del secondo comma dell’art. 3, le prestazioni pubblicitarie, di consulenza e assistenza tecnica o legale, comprese quelle di formazione e di addestramento del personale, le prestazioni di servizi di telecomunicazione, di radiodiffusione e di televi- sione, le prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici, di elaborazione e fornitura di dati e simili, le operazioni bancarie, finanziarie e assicurative e le prestazioni relative a pre- stiti di personale, nonché le prestazioni di intermediazione inerenti alle suddette prestazio- ni o operazioni e quelle inerenti all’obbligo di non esercitarle, nonché le cessioni di contratti relativi alle prestazioni di sportivi professionisti, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese a soggetti domiciliati nel territorio stesso o a soggetti ivi resi- denti che non hanno stabilito il domicilio all’estero e quando sono rese a stabili organizza- zioni in Italia di soggetti domiciliati o residenti all’estero, a meno che non siano utilizzate fuori dalla Comunità economica europea”. Come appare evidente i servizi disciplinati dalla norma in commento sono estre- mamente eterogenei tra loro ed il criterio utilizzato per determinare la loro rile- vanza territoriale è quello della residenza del committente, combinando tale crite- Fondazione Luca Pacioli 20 Circolare 15 Il decreto ha dato attuazione alla Direttiva del Consiglio del 7 maggio 2002, n. 2002/38/CE, in materia di IVA applicabile ai servizi di radiodiffusione e di televisione, e a determinati servizi prestati tramite mezzi elettronici. se in partenza dallo stesso o quando, realizzandosi la prestazione tramite cessione di schede prepagate o di altri mezzi tecnici preordinati all’utilizzazione del servizio, la loro distribu- zione avviene, direttamente o a mezzo di commissionari, rappresentanti, o altri intermedia- ri, nel territorio dello Stato”. Come è evidente, dunque, il criterio territoriale adottato nella fattispecie in com- mento è quello del luogo di utilizzo del servizio. Le nuove disposizioni di cui alle lettere f-ter) ed f-quater), recentemente introdotte dal citato D.Lgs. n. 273/2003, invece, integrano la disciplina previgente relativa- mente a particolari fattispecie. Per quanto attiene alla prima di tali disposizioni, essa dispone che “le prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici da soggetti domiciliati o residenti fuori della Comunità a committenti non soggetti passivi d’imposta nello Stato, si considerano ivi effettuate”. Per effetto di tale norma, le prestazioni rese on-line nei confronti di privati commit- tenti italiani da parte di soggetti extracomunitari saranno assoggettate all’IVA ita- liana in base al criterio dell’utilizzo del servizio. Analoga scelta, infine, è stata operata attraverso la successIVA lettera f-quater), secondo cui “le prestazioni di telecomunicazione, di radiodiffusione e di televisione rese da soggetti domiciliati o residenti fuori della Comunità a committenti comunitari non sog- getti passivi d’imposta si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono ivi utilizzate”. Si rinvia alla tavola 4 per la schematizzazione delle regole di territorialità in mate- ria di prestazioni di servizi. Si fa presente che lo schema in questione, proprio per la sua finalità di semplificazione e di facilitazione per il lettore, non fornisce una quadro complessivo delle regole appena enunciate limitandosi a “fotografare” le regole generali in materia non prendendo in considerazione le specifiche deroghe appena enunciate. 5. L’EFFETTUAZIONE DELLE OPERAZIONI NEL TERRITORIO DELLO STATO: IL CRITERIO DI LOCALIZZAZIONE DEGLI ACQUISTI INTRACOMUNITARI Le disposizioni sulla territorialità delle operazioni IVA non si esauriscono con l’art. 7 del D.P.R. n. 633/1972 ma devono essere opportunamente integrate da quanto previsto dall’art. 40 del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427. In estrema sintesi – rinviando infra, nell’ambito dell’esame analitico delle opera- zioni intracomunitarie, l’analisi del principio territoriale comunitario in applica- zione delle singole categorie (cessioni/acquisti e prestazioni) – in questa sede si ritiene opportuno rilevare che l’art. 40 citato, al comma 1 stabilisce che gli acquisti intracomunitari18 assumono rilevanza territoriale in Italia se si verificano le Fondazione Luca Pacioli 23 Circolare seguenti condizioni: a) i beni sono spediti o trasportati nel territorio nazionale provenienti da altro Stato comunitario; b) oggetto della transazione sono beni che provengono da un altro Stato della Comunità ove sono stati prodotti o immessi in “libera pratica”. Se l’acquirente è un soggetto passivo d’imposta identificato in Italia, l’acquisto si con- sidera effettuato nel territorio dello Stato, a meno che non sia provato che l’acquirente sia assoggettato ad imposta in un altro Stato membro di destinazione del bene19. 6. LE CESSIONI DI BENI E LE PRESTAZIONI DI SERVIZI CHE NON SI CONSIDERANO EFFETTUATE NEL TERRITORIO DELLO STATO Al fine di assoggettare ad imposizione i consumi posti in essere nel territorio dello Stato, il meccanismo applicativo dell’IVA prevede che i consumi che avvengono negli Stati esteri siano soggetti alle corrispondenti imposte estere. In questa ottica si comprende sia perché l’IVA si applichi sulle importazioni e non sulle esportazioni, sia perché il legislatore abbia modellato la disciplina di tale imposta, al fine di realizzare l’obiettivo della neutralità dell’IVA sul piano della concorrenza nel commercio internazionale, in modo da consentire che i beni nazionali destinati al consumo all’estero (così come, parallelamente, quelli esteri destinati al consumo in Italia) non vengano incisi dagli oneri fiscali inerenti all’im- posta del Paese di provenienza. A tali finalità risponde la disposizione dell’art. 7, ultimo comma, del DPR n. 633 citato, secondo la quale non si considerano effettuate nel territorio dello Stato le cessioni all’esportazione, le operazioni assimilate alle cessioni all’esportazione e i servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali di cui ai successivi artt. 8, 8-bis e 9 del D.P.R. n. 633. Pertanto, per effetto della finzione giuridica contenuta nella disposizione in com- mento, la disciplina IVA delle operazioni che, pur essendo effettuate nel territorio dello Stato (e per le quali quindi astrattamente sussisterebbe il presupposto di ter- ritorialità e la conseguente imponibilità) sono utilizzate all’estero, risulta sostan- zialmente equiparata a quella delle cessioni e delle prestazioni di servizi effettuate all’estero (come tali non assoggettabili a imposta, per difetto del requisito di terri- torialità). In questa sede è opportuno rilevare tuttavia che le operazioni richiamate dall’ulti- Fondazione Luca Pacioli 24 Circolare 18 Per ciò che attiene la definizione di tale tipologia di operazioni nonché l’analisi specifica delle stesse e dei requisiti richiesti dal legislatore per la loro configurabilità si rinvia infra. 19 Questa ultima situazione evidenzia l’ipotesi di triangolazione comunitaria, per la quale si rinvia infra. mo comma dell’articolo 7 citato si differenziano dalle operazioni escluse dal campo di applicazione IVA per difetto del requisito di territorialità in quanto inte- grano i requisiti per l’assoggettamento all’imposta ma godono, per espressa disposizione legislativa, del particolare regime della “non imponibilità”: pertanto, pur non dando luogo all’addebito dell’imposta, sono soggette a tutti gli obblighi documentali (fatturazione, registrazione, dichiarazione ecc.) propri delle opera- zioni IVA. FONDAZIONE LUCA PACIOLI Fondazione Luca Pacioli 25 Circolare