Riassunto di Economia aziendale, Dispense di Economia Aziendale

Scarica Riassunto di Economia aziendale e più Dispense in PDF di Economia Aziendale solo su Docsity! 2 ECONOMIA AZIENDALE 1. PREMESSA ...................................................................................................................................... 3 2. L’ASPETTO FINANZIARIO ED ECONOMICO DELLA GESTIONE. ....................................... 3 3. LA RILEVAZIONE NEI CONTI E SUL LIBRO GIORNALE ...................................................... 8 4. LA RILEVAZIONE CONTABILE DELLE PRINCIPALI OPERAZIONI AZIENDALI ........... 13 COSTITUZIONE DELLA SOCIETÀ.......................................................................................................................................... 14 ACQUISTO DI BENI A FECONDITÀ SEMPLICE .................................................................................................................. 23 VENDITA DI PRODOTTI ........................................................................................................................................................... 33 SCONTO DI CAMBIALI ATTIVE ............................................................................................................................................. 41 ACQUISTO DI BENI A FECONDITÀ RIPETUTA .................................................................................................................. 46 I CANONI DI LOCAZIONE ........................................................................................................................................................ 50 COSTI DEL PERSONALE DIPENDENTE ................................................................................................................................ 54 5. LE SCRITTURE DI INTEGRAZIONE E DI RETTIFICA .......................................................... 59 RIMANENZE FINALI DI MAGAZZINO .................................................................................................................................. 62 RISCONTI ATTIVI E PASSIVI .................................................................................................................................................. 65 AMMORTAMENTI ...................................................................................................................................................................... 72 RATEI ATTIVI E PASSIVI ......................................................................................................................................................... 76 FONDO SVALUTAZIONE CREDITI ........................................................................................................................................ 83 6. LA CHIUSURA DEI CONTI ......................................................................................................... 86 7. L’ALLOCAZIONE DELLE VOCI NEI PROSPETTI DI STATO PATRIMONIALE E DI CONTO ECONOMICO ..................................................................................................................... 94 8. LA RICLASSIFICAZIONE DEL CONTO ECONOMICO E DELLO STATO PATRIMONIALE IN SEGUITO ALL’INTRODUZIONE NEL NOSTRO PAESE DELLA IV DIRETTIVA CEE AD OPERA DEL D.LGS. 127/91 (CENNI) ......................................................... 96 9. UNA ESEMPLIFICAZIONE SUL METODO DELLA PARTITA DOPPIA AI FINI DELLA DETERMINAZIONE DEL RISULTATO (UTILE O PERDITA) DI ESERCIZIO. ........................ 98 10. LE SCRITTURE DI RIAPERTURA DEI CONTI .................................................................... 106 11. LA “RIPRESA” DEI CONTI TRANSITORI DI BILANCIO ................................................... 110 LA “RIPRESA” DEI CONTI TRANSITORI ACCESI A COSTI E RICAVI SOSPESI: LE RIMANENZE INIZIALI DI MAGAZZINO ..................................................................................................................................................................................... 111 LA “RIPRESA” DEI CONTI TRANSITORI ACCESI A COSTI E RICAVI SOSPESI: I RISCONTI ATTIVI E PASSIVI 113 LA “RIPRESA” DEI CONTI TRANSITORI ACCESI A VALORI FINANZIARI PRESUNTI: RATEI ATTIVI E PASSIVI 115 L’UTILIZZO DEL FONDO SVALUTAZIONE CREDITI ................................................................................................. 118 12. LA DESTINAZIONE DEL RISULTATO ECONOMICO DI PERIODO ................................ 126 LA DESTINAZIONE DEL RISULTATO ECONOMICO POSITIVO O UTILE D’ESERCIZIO ................................... 126 LA COPERTURA DEL RISULTATO ECONOMICO NEGATIVO O PERDITA D’ESERCIZIO................................. 132 3 1. Premessa La presente dispensa ha per oggetto alcune nozioni di base sviluppate nell’ambito delle esercitazioni di contabilità del corso di Economia Aziendale, con lo scopo di fornire a coloro che la leggono di poter comprendere la logica del sistema delle rilevazioni, ossia del procedimento che porta alla formazione del bilancio di esercizio e quindi alla rappresentazione del reddito d’esercizio e del capitale di funzionamento di un’impresa. Dato il carattere introduttivo della suddetta dispensa, non verranno trattati alcuni argomenti tipici dei corsi di contabilità, per i quali si rinvia agli insegnamenti universitari specifici. Stante questa esigenza, anche la scelta degli argomenti trattati è stata operata nello spirito di fornire al lettore un’immediata rappresentazione della metodologia contabile che conduce alla formazione del bilancio d’esercizio. La suddetta dispensa tratterà i seguenti aspetti: a) analisi dell’aspetto finanziario ed economico della gestione e delle relative variazioni generate dalle operazioni poste in essere dall’azienda; b) rilevazione dei fatti correnti di gestione nei conti e nel libro giornale; c) principi di redazione del bilancio di esercizio. 2. L’aspetto finanziario ed economico della gestione L’analisi delle modalità relative alle rilevazioni contabili, deve partire dalla considerazione che l’azienda può essere intesa come un sistema che incessantemente svolge: a) operazioni di acquisto di fattori produttivi; b) operazioni di trasformazione, nel tempo e nello spazio, dei fattori acquisiti, al fine di produrre beni o servizi; c) operazioni di vendita di beni e servizi. Più chiaramente, l’azienda acquisisce dei fattori della produzione (punto sub a) – beni e servizi – che vengono trasformati al suo interno (punto sub b), per realizzare e vendere, a sua volta, beni e/o servizi (punto sub c). L’acquisizione dei fattori della produzione prende il nome di costo, il quale può essere definito come il sacrificio – l’investimento - che l’azienda sostiene per avere a disposizione quel dato bene o servizio. 6  una seconda variazione relativa alla riduzione del debito e, quindi, una variazione finanziaria attiva. Esempio 2 Si ipotizzi che in data 5 marzo la nostra società venda i propri prodotti a € 10.000 e che l’incasso avvenga dopo sessanta giorni. In data 5 marzo, al momento della vendita, la società rileverà due variazioni:  una prima variazione relativa alla vendita della merce, che rappresenta un ricavo e quindi una variazione economica di tipo positivo.  una seconda variazione relativa all’incremento dei crediti, e quindi una variazione finanziaria attiva. Al momento dell’incasso, ossia dopo sessanta giorni, la nostra società rileverà nuovamente due variazioni, questa volta entrambe di tipo finanziario:  una prima variazione relativa all’aumento della cassa, e quindi una variazione finanziaria attiva.  una seconda variazione relativa alla riduzione del credito e, quindi, una variazione finanziaria passiva. Dall’osservazione degli esempi appena illustrati, si può ricavare un’importante regola per l’analisi delle variazioni. Si può infatti osservare che se per lo stesso evento si rilevano variazioni che hanno natura opposta – ossia una economica e l’altra finanziaria - allora queste avranno lo stesso segno. A tal riguardo abbiamo visto poc’anzi che al momento dell’acquisto la società rilevava una variazione economica negativa, relativa al costo, ed una variazione finanziaria passiva, relativa all’incremento dei debiti, ossia due variazioni aventi natura opposta – una economica e l’altra finanziaria – ma con lo stesso segno (nel caso in esame negativo). Sempre in tal senso, abbiamo anche visto come al momento della vendita dei beni la nostra azienda rilevasse una variazione economica positiva, che abbiamo denominato ricavo, ed una variazione finanziaria attiva, relativa all’incremento del credito, ossia due variazioni aventi natura opposta – una economica e l’altra finanziaria – ma con lo stesso segno (nel caso in esame positivo). Al contrario, laddove per lo stesso evento si rilevino variazioni della stessa natura, queste avranno segno opposto. 7 Abbiamo visto a tal proposito come al momento di pagare la merce acquistata, la società abbia rilevato una variazione finanziaria passiva, relativa alla riduzione della cassa, ed una variazione finanziaria attiva, relativa alla riduzione del debito, ossia due variazioni aventi la stessa natura – nel caso in questione finanziaria – ma di segno opposto. Si parla, in questo caso, di permutazioni finanziarie. Analogamente abbiamo anche osservato che al momento dell’incasso della merce venduta, la nostra azienda rilevava una variazione finanziaria attiva relativa all’aumento del denaro in cassa, ed una variazione finanziaria passiva, relativa all’incremento dei crediti, ossia due variazioni aventi la stessa natura – anche in questo caso finanziaria – ma di segno opposto. Come nel caso precedente, siamo ancora in presenza di una permutazione finanziaria. Vi sono, però, anche casi di operazioni che comportano due variazioni economiche di segno opposto, quali ad esempio la rilevazione degli ammortamenti e delle rimanenze di magazzino. Si parla, in questo caso, di permutazioni economiche. Per tali argomenti, si rinvia il cortese lettore più avanti nel testo. In conclusione possiamo affermare, in senso più generale, che le operazioni gestionali realizzabili dalla data azienda possono dar luogo alle seguenti classi di variazioni: 1) V. F. + V. E. + 2) V. F. - V. E. - 3) V. F. + V. F. - 4) V. E. + V. E. - Non hanno senso logico, invece, operazioni che realizzano variazioni diverse da quelle sopra classificate. Non esistono, ad esempio, operazioni che diano luogo, contemporaneamente, ad una variazione finanziaria attiva ed una variazione economica negativa, così come, parimenti, operazioni che generino una variazione finanziaria passiva ed una variazione economica positiva. Disponendo le relazioni di cui ai quattro punti precedenti su di un quadrato, come indicato nella figura 2, potremmo dire che hanno senso logico solamente le operazioni 8 che si sviluppano lungo il perimetro del quadrato, al contrario di quelle lungo le diagonali, le quali non sono ammissibili. Figura 2 V. F. + V. F. - V. E. + V. E. - Legenda: V.F.+ = Variazioni finanziarie attive; V.F. - = Variazioni finanziarie passive; V.E. - = Variazioni economiche negative; V.F. + = Variazioni economiche positive In conclusione, dunque, possiamo affermare che ogni atto di scambio con l’esterno può essere analizzato per verificare quali tipologie di variazioni – economiche e finanziarie – lo stesso produca sulla nostra azienda. Come abbiamo appena precisato, le variazioni che si riferiscono al medesimo evento possono essere della stessa natura, ed allora avranno segno opposto, oppure possono avere natura opposta, ed allora avranno lo stesso segno. 3. La rilevazione nei conti e sul libro giornale L’analisi delle variazioni sviluppata nel precedente paragrafo, non può di per sé soddisfare le esigenze conoscitive di coloro che sono interessati all’andamento dell’azienda, siano essi soggetti interni o esterni ad essa. Chi è interessato a monitorare le vicende aziendali ha infatti l’esigenza di: 1. conoscere tutte le variazioni che si riferiscono al medesimo oggetto e quindi riepilogarle in un prospetto che, come vedremo tra breve, prende il nome di conto; 11 Distinguendo i conti in relazione alle tipologie indicate nel testo, ovvero conti finanziari ed economici, e suddividendo questi ultimi nelle sottocategorie di conti economici di capitale e conti economici di reddito, avremo: CONTI FINANZIARI CONTI ECONOMICI DI CAPITALE CONTI ECONOMICI DI REDDITO (V.F. +) (V.F. -) (V.E. -) (V.E. +) (V.E. -) (V.E. +) + Cassa - Cassa + Banca - Banca - Capitale + Capitale + Costi + Ricavi + Crediti - Crediti - Ricavi - Costi - Debiti + Debiti Legenda: V.F.+ = Variazioni finanziarie attive; V.F. - = Variazioni finanziarie passive; V.E. - = Variazioni economiche negative; V.F. + = Variazioni economiche positive L’iscrizione dei valori nei conti sopra indicati, secondo la metodologia della partita doppia, prevede che si verifichi una costante uguaglianza della somma delle quantità iscritte in DARE di tutti conti, rispetto alle quantità complessivamente iscritte in AVERE degli stessi. Per realizzare detta uguaglianza, occorre che le registrazioni contabili siano effettuate come indicato di seguito: a) i fatti di gestione devono essere annotati due volte; b) l’annotazione deve essere fatta contemporaneamente in conti diversi, nelle opposte sezioni di quei conti. In merito al punto sub a), si fa presente che la duplice annotazione dipende dal fatto che la metodologia della partita doppia prevede che i fatti di gestione siano osservati sotto due aspetti, quello finanziario (originario) e quello economico (derivato), per annotare i quali sono istituiti, come già noto, due diverse categorie di conti, quelli finanziari e quelli economici. L’indicazione del punto sub b), invece, trova la sua ratio nel funzionamento antitetico dei conti, per cui essendo gli aspetti finanziari ed economici rilevati in due differenti tipologie di conti che hanno funzionamento opposto, è evidente che la registrazione contabile debba avvenire, contemporaneamente, in più di un conto, e nelle diverse sezioni (DARE ed AVERE) dei conti interessati. La registrazione dovrà realizzare l’uguaglianza dei valori iscritti nella sezione DARE rispetto a quelli iscritti nella sezione AVERE, e questo consente di rispettare anche la regola che prevede che in ogni momento si verifichi una costante uguaglianza della somma delle quantità iscritte in DARE di tutti conti, rispetto alle quantità complessivamente iscritte in AVERE degli stessi. 12 Concludiamo sul punto notando che laddove le registrazioni siano fatte secondo quanto indicato nei punti sub a) e b), non esisteranno quantità negative. Passiamo, ora, ad esaminare il libro giornale, il quale, come suggerisce il nome, ha la funzione di esporre cronologicamente quali sono gli accadimenti aziendali. Anche esso è formato di due sezioni che prendono il nome di “sezione DARE” e “sezione AVERE” ed assume di norma una configurazione del seguente tipo: Imp. Parziali Imp. totali Così come visto per i conti, nella sezione DARE vengono registrate le variazioni economiche negative e le variazioni finanziarie attive, mentre nella sezione AVERE vengono registrate le variazioni economiche positive e le variazioni finanziarie passive. Più in generale, la forma classica del libro giornale presenta una struttura a cinque colonne:  le prime due colonne a sinistra accolgono, rispettivamente, i riferimenti ai conti DARE ed AVERE così come codificati nel piano dei conti;  la colonna centrale contiene i conti DARE ed AVERE interessati dalla registrazione, oltre ad una serie di informazioni quali il numero progressivo dell’operazione (in alto a sinistra), la data (in alto al centro) e la descrizione della medesima (in basso);  le ultime due colonne vengono utilizzate per rilevare gli importi delle operazioni. In particolare, la prima colonna contiene gli importi parziali mentre la seconda quelli totali4. La rilevazione sul libro giornale prende il nome di “articolo”. 4 Accenniamo per completezza che esiste una struttura di giornale parzialmente diversa, la quale utilizza in modo diverso le ultime due colonne, le quali sono destinate ad accogliere, rispettivamente, i valori dei conti DARE (penultima colonna) ed AVERE (ultima colonna). N. data Sezione Dare Sezione Avere Var. economiche negative Var. economiche positive Var. finanziarie attive Var. finanziarie passive Descrizione operazione Nr. operazione R if . co n ti d ar e R if . c o n ti a v er e 13 Come anticipato nelle pagine precedenti, avremo modo di constatare tra breve che le rilevazioni nei conti e nel libro giornale relative ad un fatto aziendale comporteranno iscrizioni in DARE ed in AVERE per lo stesso importo. In altre parole, al termine della rilevazione, osserveremo che il medesimo fatto viene rilevato iscrivendo in DARE l’importo relativo ad un conto, ed in AVERE il medesimo importo, relativo ad un altro conto. 4. La rilevazione contabile delle principali operazioni aziendali Oggetto dei sottoparagrafi che seguiranno, è quello di illustrare le modalità attraverso cui rilevare in contabilità i più rappresentativi fatti di gestione compiuti dalle aziende. Si precisa, al riguardo, che verranno trattate solamente alcune operazioni di gestione, al fine di fornire al lettore – come anticipato nella premessa della presente dispensa – un quadro di massima sulla metodologia di rilevazione e sulla formazione del bilancio annuale, attraverso cui rappresentare il reddito d’esercizio ed il capitale di funzionamento della data azienda, al termine di un dato periodo di riferimento. Ciò premesso, verranno trattate le seguenti operazioni: 1) costituzione della società; 2) acquisto di fattori produttivi a fecondità semplice, con regolamento immediato, differito e con cambiali; 3) vendita di prodotti, con regolamento immediato, differito e con cambiali; 4) sconto cambiario; 5) acquisto di fattori produttivi a fecondità ripetuta; 6) canoni di locazione; 7) costi del personale dipendente. Il procedimento di rilevazione che verrà seguito è composto dalle seguenti fasi: a) inquadramento dell’operazione, al fine di individuare i conti interessati dalla medesima e di quantificare ed interpretare il segno delle variazioni accese agli stessi conti; b) rilevazione nei conti; c) rilevazione nel libro giornale. 16 nei confronti dei soci sottoscrittori, che misura una variazione economica positiva di capitale, legata all’apertura di un conto acceso al capitale sociale. Le variazioni ed i relativi conti interessati sono, pertanto, i seguenti:  Rilevazione nei conti I conti interessati dall’operazione sono “Azionisti c/sottoscrizioni”, che ha natura finanziaria, e “Capitale sociale”, che ha natura economica di capitale. Nella sezione “DARE” del primo conto, in particolare, si iscriverà una variazione finanziaria attiva pari a € 120.000, mentre nella sezione “AVERE” del secondo si iscriverà la variazione economica positiva di equivalente importo. Facciamo notare, infine, che accanto alle quantità iscritte nelle due sezioni dei suddetti conti, si riporta anche il numero progressivo dell’operazione11. AZIONISTI C/SOTTOSCRIZIONI CAPITALE SOCIALE  Rilevazione nel giornale Sul libro giornale, l’articolo sarà il seguente: N. 1 01-feb AZIONISTI C/SOTTOSCRIZIONI a CAPITALE SOCIALE 120.000 Per costituzione della S.p.A.  con un capitale sociale di € 120.000, mediante sottoscrizione di 120.000 azioni del valore nominale di € 1 cad. 11 Nel caso di specie l’operazione è la n. 1. (1) 120.000 120.000 (1) Aspetto economico V. E. + (+ capitale) Capitale sociale € 120.000 Aspetto finanziario V. F. + (+ crediti) Azionisti c/sottoscrizioni € 120.000 17 Versamento del 25% dei conferimenti in denaro  Inquadramento dell’operazione I “potenziali” soci12 devono versare, contestualmente alla sottoscrizione, il 25 % dei conferimenti in denaro presso un istituto di credito. Supponendo l’assenza di conferimenti di beni in natura, in data 1 febbraio i soci dovranno versare € 30.000 (ovvero il 25% di € 120.000) in un conto corrente bancario indisponibile ma fruttifero di interessi. L’operazione determina una duplice variazione di tipo finanziario; anzitutto, una variazione finanziaria attiva, dovuta al versamento in banca di € 30.000, ed una variazione equivalente, ma di segno negativo, relativa alla riduzione dei crediti vantati dalla società nei confronti degli azionisti. Aspetto finanziario (permutazione finanziaria)  Rilevazione nei conti La rilevazione riguarda i conti “Banca X c/c vincolato” e “Azionisti c/sottoscrizioni”, già acceso nella precedente scrittura. Nella sezione “DARE” del primo, in particolare, verrà iscritta una variazione finanziaria attiva pari a € 30.000, mentre nella sezione “AVERE” del secondo si iscriverà, invece, una variazione finanziaria passiva di importo equivalente. BANCA X C/C VINCOLATO AZIONISTI C/SOTTOSCRIZIONI  Rilevazione nel giornale Sul libro giornale, l’articolo sarà il seguente: 01-feb a AZIONISTI C/SOTTOSCR. 30.000 dei conferimenti in denaro, ai sensi 12 Si veda, sul punto, la precedente nota n. 6. (2) 30.000 (1) 120.000 30.000 (2) N. 2 BANCA X C/C VINCOLATO Per versamento del 25% dell’art. 2342 cod. civ. V. F. + (+ banca) Banca X c/c vincolato € 30.000 V. F. - (- crediti) Azionisti c/sottoscrizioni € 30.000 18 _ _ Ritiro della somma dal c/c vincolato e versamento su di un c/c libero  Inquadramento dell’operazione Nel momento in cui gli amministratori riescono a provare l’avvenuta iscrizione della società nel registro delle imprese (art. 2331 cod. civ.), possono utilizzare le somme versate sul conto corrente bancario, sino a quel momento indisponibile. Il conto corrente indisponibile è fruttifero di interessi, per cui la somma che gli amministratori possono versare su di un c/c libero, è determinata dal capitale depositato inizialmente, a cui si aggiungono gli interessi attivi maturati, al netto delle ritenute fiscali di legge. Gli interessi attivi possono essere determinati utilizzando la seguente formula, in cui il tempo è espresso, per semplicità, in mesi: Capitale versato* tasso interesse * nr. mesi Interessi attivi = 1.200 Sostituendo nella formula i valori noti avremo: 30.000 * 12 * 2 Interessi attivi = 1.200 = 600 Sugli interessi viene applicata una ritenuta del 30%, pari a € 180, per cui il saldo di chiusura del c/c vincolato e, di conseguenza, quello di apertura del c/c libero ammonteranno a € 30.420. Per completare l’inquadramento dell’operazione, ai fini della successiva rilevazione nei conti e sul libro giornale, desideriamo far presente che è possibile effettuare alternativamente un’unica scrittura contabile, in cui rilevare contemporaneamente sia gli interessi maturati sino all’estinzione del c/c vincolato, sia il trasferimento del saldo sul c/c libero di nuova apertura, ovvero due distinte scritture. Per motivi di ordine didattico seguiremo la seconda alternativa, procedendo, al riguardo, come segue: a) rilevazione degli interessi attivi maturati sul c/c vincolato; b) trasferimento del saldo dal conto corrente vincolato sul c/c libero. In merito al punto sub a), gli interessi attivi determinano una variazione economica positiva di reddito pari a € 600 e, in correlazione, due distinte variazioni finanziarie attive relative, rispettivamente, all’aumento delle disponibilità bancarie, per € 420, ed a crediti nei confronti dell’Erario, per € 180. 21 Nel nostro esempio, abbiamo ipotizzato un unico richiamo, da parte degli amministratori, per l’intero importo residuo, anche se nella realtà gli stessi amministratori possono rivolgersi agli azionisti in più soluzioni. Per rilevare contabilmente il richiamo dei conferimenti residui, occorre accendere il conto “Azionisti c/decimi richiamati”, il quale, rispetto al conto “Azionisti c/sottoscrizioni”, fa cogliere più distintamente il carattere della temporaneità del credito della neo-costituita società nei confronti degli azionisti. Pertanto, all’atto del richiamo, si dovrà rilevare una duplice variazione finanziaria; una, di tipo passivo, nel conto “Azionisti c/sottoscrizioni”, dovuta allo storno di un credito al conto “Azionisti c/decimi richiamati”, che pertanto accoglierà una corrispondente variazione finanziaria attiva. In sintesi avremo: Aspetto finanziario (permutazione finanziaria)  Rilevazione nei conti In data 10 aprile, occorrerà iscrivere nella sezione “DARE” del conto “Azionisti c/decimi richiamati” una variazione finanziaria attiva pari a € 90.000; in corrispondenza, nella sezione “AVERE” del conto “Azionisti c/sottoscrizioni” – già acceso con la prima scrittura – si dovrà rilevare una variazione finanziaria passiva dello stesso ammontare. AZIONISTI C/DEC.RICHIAMATI AZIONISTI C/SOTTOSCRIZIONI  Rilevazione nel giornale Sul libro giornale, l’articolo sarà il seguente: N. 5 10-apr AZIONISTI C/DECIMI RICH. a Richiamati i restanti decimi in denaro. 90.000 (5) 90.000 (1) 120.000 30.000 (2) 90.000 (5) AZIONISTI C/SOTTOSCR. V. F. + (+ crediti) Azionisti c/decimi richiamati € 90.000 V. F. - (- crediti) Azionisti c/sottoscrizioni € 90.000 22 AZIONISTI C/DECIMI RICH. Versamento dei residui conferimenti in denaro  Inquadramento dell’operazione Sulla base della richiesta degli amministratori, in data 20 aprile i soci provvedono a versare sul c/c libero della società i decimi rimasti, pari, come noto, a € 90.000. Il versamento determina una duplice variazione finanziaria; anzitutto, una variazione finanziaria attiva dovuta al versamento in banca, da parte dei soci, dei relativi conferimenti in denaro e, in corrispondenza, una variazione finanziaria passiva relativa all’estinzione del credito della società nei confronti degli stessi soci. In sintesi avremo: Aspetto finanziario (permutazione finanziaria)  Rilevazione nei conti La rilevazione riguarda i conti “Banca X c/c” e “Azionisti c/decimi richiamati”. Nella sezione “DARE” del primo verrà iscritta una variazione finanziaria attiva pari a € 90.000, mentre nella sezione “AVERE” del secondo una variazione finanziaria passiva dello stesso ammontare. BANCA X C/C AZIONISTI C/DEC.RICHIAMATI  Rilevazione nel giornale Sul libro giornale, l’articolo sarà il seguente: N. 6 20-apr BANCA X C/C a 90.000 Versati i restanti decimi in denaro. V. F. + (+ banca) Banca X c/c € 90.000 V. F. - (- crediti) Azionisti c/decimi richiam. € 90.000 (4) 30.420 (6) 90.000 (5) 90.000 90.000 (6) 23 Acquisto di beni a fecondità semplice Come anticipato nel § 2, l’azienda svolge un’incessante opera di acquisizione di fattori – beni e servizi – che sono necessari ad attivare la combinazione produttiva nella quale gli stessi vengono trasformati per realizzare, a loro volta, beni e/o servizi. In relazione alla modalità di partecipazione al processo produttivo, i fattori produttivi possono essere distinti in fattori a fecondità semplice e fattori a fecondità ripetuta. I primi sono rappresentati da quei fattori che esauriscono la loro utilità economica attraverso la partecipazione ad un unico ciclo produttivo, all’atto del loro utilizzo nel processo di produzione. Si pensi, ad esempio, alle materie prime, ai materiali di consumo o, ancora, ai semilavorati impiegati nell’attività produttiva. Detti fattori vengono interamente consumati nel momento del loro utilizzo. I fattori a fecondità ripetuta, invece, cedono la loro utilità in più cicli di produzione, per cui esauriscono la loro funzione solamente dopo un certo arco di tempo. Si pensi, al riguardo, a quei fattori quali i capannoni industriali, gli impianti, i macchinari, gli automezzi, le attrezzature che la data azienda acquista per attuare la produzione, e che partecipano ad una pluralità di cicli produttivi. Nel presente paragrafo prenderemo in esame i fattori a fecondità semplice, rinviando alle pagine seguenti l’analisi di quelli a fecondità ripetuta, distinguendo l’operazione in relazione alle seguenti ipotesi di regolamento: a) acquisto con regolamento immediato; b) acquisto con regolamento differito. In merito al punto sub b), in particolare, distingueremo l’ipotesi di regolamento c.d. “in conto” – che si ha quando l’azienda acquirente estingue la propria obbligazione ad una data scadenza, senza la prestazione di particolari garanzie nei confronti del venditore – da quella in cui il debito sia incorporato in una cambiale passiva (cambializzazione del debito). A) ACQUISTO CON REGOLAMENTO IMMEDIATO L’acquisto di fattori con regolamento immediato si ha quando la data azienda estingue l’obbligazione verso i propri fornitori, contestualmente alla nascita della medesima. Si precisa che, nello spirito della presente dispensa, orientata a fornire in modo immediato un quadro di massima della metodologia della partita doppia, prescinderemo 26 BANCA X C/C Aspetto finanziario (permutazione finanziaria)  Rilevazione nei conti La rilevazione nei conti e, come vedremo di seguito, nel libro giornale deve essere effettuata al momento del pagamento che, nel caso supposto nel testo, è contestuale alla data di ricevimento della fattura (1 febbraio). La registrazione riguarda i conti “Debiti v/fornitori”, già acceso14 con la precedente scrittura, e “Banca X c/c”. Nella sezione “DARE” del primo, in particolare, verrà iscritta una variazione finanziaria attiva pari a € 100, mentre nella sezione “AVERE” del secondo si iscriverà, invece, una variazione finanziaria passiva di importo equivalente. DEBITI V/FORNITORI BANCA X C/C  Rilevazione nel giornale Sul libro giornale, l’articolo sarà il seguente: -feb a 100 *** 14 Nella terminologia relativa ai conti, “accendere” un conto vuol dire scrivere il primo valore. Altri termini, utili al lettore, sono “intestare”, “tenere” un conto, “addebitare” ed “accreditare”. Intestare vuol dire attribuire ad un conto un determinato titolo ed un relativo codice del piano dei conti. Tenere un conto, invece, vuol dire rilevarvi continuativamente le scritture che riguardano l’oggetto del medesimo conto. Addebitare ed accreditare un conto, infine, vuol dire iscrivere nella sezione DARE e, rispettivamente, nella sezione AVERE una data quantità. 100 (2) 100 (1) 100 (2) N. 2 01 DEBITI V/FORNITORI Pagamento della fattura n. … V. F. + (- debiti) Debiti v/fornitori € 100 V. F. - (- banca) Banca X c/c € 100 27 B) ACQUISTO CON REGOLAMENTO DIFFERITO L’acquisto di fattori con regolamento differito, si ha quando la data azienda estingue l’obbligazione verso i propri fornitori in un tempo successivo alla nascita del debito. Anche in questo caso, come nel precedente, possono essere individuate le fasi della “liquidazione” e del “pagamento”, come indicato di seguito. Fase della “liquidazione”  Inquadramento dell’operazione Questa fase non presenta alcuna differenza rispetto alla omologa esaminata in precedenza. Pertanto, le variazioni ed i relativi conti interessati dall’operazione sono i seguenti:  Rilevazione nei conti Non rintracciando alcuna differenza rispetto all’esempio precedente, l’iscrizione nei conti sarà la seguente: MATERIALI C/ACQUISTI DEBITI V/FORNITORI Testo operazione. Supponiamo, al riguardo, che una data azienda acquisti, in data 1/2, materiali per € 100, regolando la partita in data 1/3 mediante conto corrente bancario. Aspetto economico V. E. - (+ costi) Materiali c/acquisti € 100 Aspetto finanziario V. F. - (+ debiti) Debiti v/fornitori € 100 (1) 100 100 (1) 28 DEBITI V/FORNITORI  Rilevazione nel giornale Sul libro giornale, l’articolo sarà il seguente: 01-feb a 100 Fase del “pagamento”  Inquadramento dell’operazione Anche questa fase non presenta alcuna differenza rispetto alla omologa esaminata in precedenza. Pertanto, le variazioni ed i relativi conti interessati dall’operazione sono i seguenti: Aspetto finanziario (permutazione finanziaria)  Rilevazione nei conti Come indicato poc’anzi, le variazioni ed i conti interessati dall’operazione di pagamento sono i medesimi utilizzati nel caso del regolamento immediato del debito. L’unica differenza rispetto a quella ipotesi riguarda la data di rilevazione contabile. Ricordando, infatti, che detta registrazione deve essere effettuata, nei conti e nel libro giornale, alla data del pagamento, nel caso in esame la scrittura deve avvenire in data 1 marzo. DEBITI V/FORNITORI BANCA X C/C N. 1 MATERIALI C/ACQUISTI Ricevuta fattura n. … V. F. + (- debiti) Debiti v/fornitori € 100 V. F. - (- banca) Banca X c/c € 100 100 (2) 100 (1) 100 (2) 31 DEBITI V/FORNITORI MATERIALI C/ACQUISTI DEBITI V/FORNITORI  Rilevazione nel giornale Sul libro giornale, l’articolo sarà il seguente: 01-feb a 100 Scrittura n. 2: rilevazione dell’emissione della cambiale  Inquadramento dell’operazione Come si legge nel testo dell’esercizio, contestualmente al ricevimento della fattura, che attesta la nascita dell’obbligazione a fronte dell’operazione di acquisto, l’azienda emette una cambiale passiva. Al momento del rilascio della cambiale, l’azienda deve iscrivere nella propria contabilità il cambiamento della natura del debito di fornitura, che viene incorporato in un titolo rappresentativo di credito. In data 1 febbraio, pertanto, si generano le seguenti variazioni: Aspetto finanziario (permutazione finanziaria)  Rilevazione nei conti DEBITI V/FORNITORI CAMBIALI PASSIVE N. 1 MATERIALI C/ACQUISTI Ricevuta fattura n. … (1) 100 100 (1) V. F. + (- debiti) Debiti v/fornitori € 100 V. F. - (+ debiti) Cambiali passive € 100 100 (2) 100 (1) 100 (2) 32 CAMBIALI PASSIVE n. … BANCA X C/C  Rilevazione nel giornale Sul libro giornale, l’articolo sarà il seguente: N. 2 01-feb DEBITI V/FORNITORI a 100 Emessa cambiale passiva a fronte fatt. Scrittura n. 3: estinzione del debito incorporato nella cambiale  Inquadramento dell’operazione Alla scadenza della cambiale passiva, cioè in data 1/4, la società estingue l’obbligazione verso il beneficiario del titolo. Supponendo che il regolamento avvenga a mezzo banca, le variazioni saranno le seguenti: Aspetto finanziario (permutazione finanziaria)  Rilevazione nei conti CAMBIALI PASSIVE BANCA X C/C  Rilevazione nel giornale Sul libro giornale, l’articolo sarà il seguente: 01-apr a 100 N. 3 CAMBIALI PASSIVE Estinta cambiale passiva V. F. + (- debiti) Cambiali passive € 100 V. F. - (- banca) Banca X c/c € 100 100 (3) 100 (2) 100 (3) 33 Vendita di prodotti Come abbiamo avuto modo di vedere nel § 2, l’azienda svolge costantemente operazioni di acquisto di fattori della produzione, i quali, partecipando alla combinazione produttiva consentono l’ottenimento di prodotti diretti alla vendita sul mercato. Nel presente paragrafo esamineremo le registrazioni contabili connesse alle operazioni di vendita, distinguendo – come fatto in occasione dell’acquisto di fattori – i seguenti casi: a) regolamento immediato; b) regolamento differito. In merito al punto sub b) distingueremo, come già fatto per l’operazione dell’acquisto, l’ipotesi di regolamento c.d. “in conto” – che si ha quando l’azienda venditrice riscuote il proprio credito ad una data scadenza, senza la prestazione di particolari garanzie da parte dell’acquirente – da quella in cui il credito sia incorporato in una cambiale attiva (cambializzazione del credito). A) VENDITA CON REGOLAMENTO IMMEDIATO La vendita di prodotti con regolamento immediato, si ha quando la data azienda riscuote il credito sorto a seguito dell’operazione contestualmente alla medesima. Nella trattazione degli aspetti contabili della vendita, come già anticipato per l’ipotesi dell’acquisto, prescinderemo da qualsiasi considerazione di tipo fiscale. L’operazione di vendita può essere idealmente scissa in due fasi. a) fase della “liquidazione” della vendita, in cui viene effettuato l’accertamento del credito; b) fase dell’“incasso”, in cui viene effettuato il regolamento del medesimo credito. Le fasi di cui ai punti precedenti danno luogo a due distinte operazioni contabili. Fase della “liquidazione”  Inquadramento dell’operazione L’operazione di vendita di prodotti, determina una duplice variazione; anzitutto, una variazione finanziaria attiva, dovuta all’insorgenza di un credito nei confronti dei 17 Ai fini del presente corso, per semplicità, si considera regolamento immediato quello effettuato sia attraverso il pagamento per cassa, sia mediante conto corrente bancario. Testo operazione. Supponiamo che una data azienda venda, in data 1/4, prodotti per € 300. Regolamento in contanti17. 36 CREDITI V/CLIENTI 01-apr a 300 *** B) VENDITA CON REGOLAMENTO DIFFERITO La vendita di prodotti con regolamento differito si ha quando la data azienda riscuote il credito sorto a seguito dell’operazione in un tempo successivo alla nascita del medesimo. Fase della “liquidazione”  Inquadramento dell’operazione Questa fase non presenta alcuna differenza rispetto alla omologa esaminata in precedenza.  Rilevazione nei conti CREDITI V/CLIENTI PRODOTTI C/VENDITE Testo operazione. Supponiamo che una data azienda venda, in data 1/4, prodotti per € 300. Riscossione per contanti in data 1/6. N. 2 CASSA Riscossa fattura di vendita n. … Aspetto economico V. E. + (+ ricavi) Prodotti c/vendite € 300 Aspetto finanziario V. F. + (+ crediti) Crediti v/ clienti € 300 (1) 300 300 (1) 37 PRODOTTI C/VENDITE  Rilevazione nel giornale Sul libro giornale, l’articolo sarà il seguente: 01-apr a 300 Fase dell’“incasso”  Inquadramento dell’operazione Anche questa fase non presenta alcuna differenza rispetto all’omologa dell’esempio precedente. Pertanto, le variazioni ed i relativi conti interessati dall’operazione sono i seguenti: Aspetto finanziario (permutazione finanziaria)  Rilevazione nei conti Come ricordato poc’anzi, le variazioni ed i conti interessati dall’operazione sono gli stessi dell’esempio precedente. L’unica differenza, in verità, rispetto a quella ipotesi può essere rinvenuta nella data dell’operazione – 1 giugno – differita rispetto al momento della vendita. CASSA CREDITI V/CLIENTI  Rilevazione nel giornale Sul libro giornale, l’articolo sarà il seguente: N. 1 CREDITI V/CLIENTI Emessa fattura di vendita n. … V. F. + (+ cassa) Cassa € 300 V. F. - (- crediti) Crediti v/ clienti € 300 (2) 300 (1) 300 300 (2) 38 CREDITI V/CLIENTI 01-giu a 300 *** B 1) VENDITA CON REGOLAMENTO DIFFERITO IN PRESENZA DI CAMBIALI Esaminiamo, ora, sempre l’ipotesi di regolamento differito, rispetto al momento della vendita, nel caso in cui, però, il credito della data azienda venditrice sia incorporato in una cambiale. Le scritture contabili generate dall’operazione sono le seguenti: 1) rilevazione della liquidazione della vendita; 2) rilevazione del ricevimento della cambiale; 3) riscossione del credito incorporato nella cambiale. La prima parte dell’operazione di vendita, relativa alla liquidazione, è identica a quella esposta nei due precedenti casi. Ciò che cambia, invece, è la scrittura relativa al pagamento. Esaminiamo, pertanto, le scritture di cui ai punti 1), 2) e 3). Scrittura n. 1: rilevazione della liquidazione della vendita  Inquadramento dell’operazione  Rilevazione nei conti N. 2 CASSA Riscossa fattura di vendita n. … Testo operazione. Supponiamo che una data azienda venda, in data 1/4, prodotti per € 300. Regolamento mediante ricevimento di una cambiale che scade in data 1/6. Aspetto economico V. E. + (+ ricavi) Prodotti c/vendite € 300 Aspetto finanziario V. F. + (+ crediti) Crediti v/ clienti € 300 41 Sconto di cambiali attive Nell’ultimo caso preso in esame, quello di vendita di prodotti con ricevimento di cambiali attive, abbiamo supposto che la data azienda, beneficiaria del rapporto cambiario, aspetti la scadenza del titolo per riscuotere la somma di denaro relativa al suddetto credito. In questa ipotesi, come abbiamo visto, l’azienda trattiene la cambiale ricevuta in portafoglio e provvede direttamente alla riscossione della stessa presso il debitore. Nell’ipotesi, invece, in cui fosse necessario ottenere l’importo prima della scadenza, l’azienda può presentare gli effetti “allo sconto” presso un istituto di credito. Con l’operazione di sconto, l’istituto di credito anticipa il “valore attuale” delle cambiali che l’azienda trasferisce mediante girata, accreditando sul conto corrente della medesima una somma (denominata “netto ricavo”) data dalla differenza tra il valore nominale dei titoli e l’importo dello sconto e delle commissioni bancarie. Alla scadenza sarà la stessa banca che ha effettuato l’operazione a presentarsi presso il debitore per riscuotere la somma indicata nel titolo di credito (denominata “valore nominale”). In questo caso esaminiamo solamente come cambia la parte terminale dell’operazione di vendita, a causa dello sconto delle cambiali presso un istituto di credito in luogo della riscossione alla scadenza. Le movimentazioni contabili dell’operazione sono le seguenti: 1) rilevazione della presentazione delle cambiali per lo sconto presso un istituto di credito; 2) rilevazione dell’accredito del netto ricavo nel conto corrente. Scrittura n. 1: rilevazione della presentazione delle cambiali per lo sconto  Inquadramento dell’operazione All’atto della presentazione delle cambiali per lo sconto, l’azienda deve registrare, per l’importo del valore nominale del titolo (€ 300), la seguente permutazione finanziaria: Testo operazione. Riprendendo i dati del precedente esempio, supponiamo che in data 1/5 l’azienda presenti la cambiale allo sconto presso un istituto di credito, il quale lo concede al tasso del 12% annuo. 42 Aspetto finanziario (permutazione finanziaria)  Rilevazione nei conti CAMBIALI ALLO SCONTO CAMBIALI ATTIVE  Rilevazione nel giornale Sul libro giornale, l’articolo sarà il seguente: N. 3 01-mag CAMBIALI ALLO SCONTO a CAMBIALI ATTIVE 300 Per invio cambiali allo sconto presso la banca … Scrittura n. 2: rilevazione dell’accredito del netto ricavo nel conto corrente  Inquadramento dell’operazione Nel momento in cui l’azienda riceve la lettera di accredito del netto ricavo sul proprio conto corrente, deve rilevare le seguenti variazioni: Come si vede dallo schema, il netto ricavo accreditato sul conto corrente dell’azienda è pari al valore nominale della cambiale detratto l’importo dello sconto trattenuto dalla banca per aver anticipato la somma (in data 1 maggio) prima dell’epoca Aspetto finanziario V. F. - (- crediti) Cambiali allo sconto € 300 Aspetto economico V. E. - (+ costi) Sconti passivi bancari € 3 Aspetto finanziario V. F. + (+ banca) Banca X c/c € 297 V. F. + (+ crediti) Cambiali allo sconto € 300 V. F. - (- crediti) Cambiali attive € 300 (3) 300 (2) 300 300 (3) 43 _ _ della sua esigibilità (1 giugno)18, sconto che per la nostra azienda rappresenta un componente negativo di reddito (costo d’esercizio). Lo sconto bancario può essere calcolato utilizzando la seguente formula, in cui il tempo è espresso, per semplicità, in mesi: Importo cambiale * tasso sconto * nr. mesi Sconto = 1.200 Sostituendo nella formula i valori noti avremo: 300 * 12 * 1 Sconto = = 3 1.200 Prima di procedere alla rilevazione nei conti, svolgiamo ancora una riflessione in merito alla data in cui deve essere registrata l’operazione di sconto. Ai fini del nostro corso, infatti, presupponiamo che la presentazione del titolo allo sconto e la comunicazione della concessione da parte dell’istituto di credito avvengano nel medesimo giorno. Va da sé, invece, che nella realtà il ricevimento della lettera di accredito avviene, sulla base di una specifica istruttoria della banca, dopo diversi giorni dalla presentazione dei titoli allo sconto. L’istruttoria che porta ad un’apertura di credito nei confronti dell’azienda richiedente è, infatti, finalizzata al controllo dei requisiti formali della cambiale e della valutazione del presunto grado di esigibilità.  Rilevazione nei conti BANCA X C/C SCONTI PASSIVI BANCARI CAMBIALI ALLO SCONTO 18 Nell’esempio non abbiamo considerato, per semplicità, le commissioni bancarie legate alla data operazione, le quali rappresentano, per la nostra azienda, un componente negativo di reddito (costo). (4) 297 (4) 3 (3) 300 300 (4) 46 Sul mastro e sul giornate avremmo rispettivamente le seguenti rilevazioni: CAMBIALI INSOLUTE E PROTESTATE SPESE DI PROTESTO BANCA X C/C N. 5 10-giu DIVERSI a Per ritorno effetti insoluti e protestati, con CAMBIALI INSOL. E PROTEST. SPESE DI PROTESTO 305 Acquisto di beni a fecondità ripetuta Le combinazioni produttive realizzate dalle aziende abbisognano, come anticipato all’inizio del § 4.1, dei cd. fattori produttivi a fecondità ripetuta, ovvero di fattori in grado di cedere servizi, nell’arco della loro vita utile, a più processi produttivi. Detti fattori hanno la caratteristica di essere acquisiti in anticipo rispetto ai vari processi produttivi, a cui partecipano offrendo gradualmente i relativi servizi. Per questa ragione, l’acquisto di questi beni rappresenta un costo “anticipato” comune a più periodi amministrativi che, attraverso il fenomeno dell’ammortamento (esaminato più avanti nel testo), viene ripartito, per le rispettive quote di competenza, tra i singoli esercizi. (5) 300 (5) 5 305 (5) Aspetto finanziario V. F. - (- banca) Banca X c/c € 305 Aspetto economico V. E. - (+ costi) Spese di protesto € 5 Aspetto finanziario V. F. + (+ crediti) Cambiali ins. e prot. € 300 BANCA X C/C addebito sul c/c. 300 5 47 Esempi di questa tipologia di beni sono dati dalle cosiddette immobilizzazioni, le quali, in relazione al carattere della tangibilità, possono essere distinte in: 1) immobilizzazioni materiali; 2) immobilizzazioni immateriali. Tra le prime si annoverano sia i beni immobili (tra cui terreni, fabbricati) sia quelli mobili (impianti, macchinari, attrezzature, automezzi, ecc.), mentre delle seconde fanno parte i brevetti, marchi, diritti di concessione nonché quei costi ad utilizzazione pluriennali da ripartire in più periodi amministrativi (costi di pubblicità, costi per studi e ricerche, ecc.). L’acquisto di beni a fecondità ripetuta non presenta particolari caratteri distintivi, sotto il profilo della rilevazione contabile, rispetto a quanto visto in merito all’acquisto di beni a fecondità semplice. Volendo sintetizzare alcuni elementi di dettaglio, ai fini della presente dispensa ricordiamo che:  l’acquisto deve dar luogo, al termine dell’esercizio, al calcolo dell’ammortamento, ovvero della porzione del costo pluriennale di competenza (stimata) del singolo esercizio;  trattandosi di fattori a utilizzo pluriennale, il loro acquisto o la loro vendita non viene rilevata in specifici conti “acquisto” o “vendita” (per es.: Fabbricati c/acquisto, automezzi c/vendita), a meno che proprio l’acquisto o la vendita non rappresenti l’oggetto dell’attività della nostra azienda20. Attraverso un esempio, pertanto, vediamo la rilevazione contabile dell’acquisto, rinviando alle pagine successive l’illustrazione delle modalità di determinazione e registrazione degli ammortamenti. Fase della liquidazione  Inquadramento dell’operazione L’acquisto di fattori produttivi a fecondità ripetuta determina una duplice variazione; anzitutto, una variazione finanziaria passiva, dovuta all’insorgenza di un 20 Come, per esempio, la vendita di automezzi da parte della Fiat, o l’acquisto e la vendita di fabbricati da parte di società immobiliari. Testo operazione. Supponiamo che una data azienda acquisti, in data 15/10, un impianto di durata decennale per € 1.000, regolando la partita mediante conto corrente bancario. 48 DEBITI V/FORNITORI debito nei confronti dei fornitori (aspetto originario dell’operazione), la quale misura una seconda variazione, di natura economica negativa, relativa al costo di acquisto dell’impianto (aspetto derivato dell’operazione). Le variazioni ed i relativi conti interessati sono, pertanto, i seguenti:  Rilevazione nei conti La rilevazione nei conti e, come vedremo di seguito, nel libro giornale deve essere effettuata al momento del ricevimento della fattura di acquisto, la quale rappresenta il documento comprovante l’avvenimento dell’operazione. I conti interessati dall’operazione sono “Impianti”, che ha natura economica di reddito, e “Debiti v/fornitori”, il quale presenta, invece, natura finanziaria. Nella sezione “DARE” del primo conto, in particolare, si iscriverà, una variazione economica negativa pari a € 1.000, mentre nella sezione “AVERE” del secondo si iscriverà la variazione finanziaria passiva di equivalente importo. IMPIANTI DEBITI V/FORNITORI  Rilevazione nel giornale Sul libro giornale, l’articolo sarà il seguente: 15-ott a 1.000 1.000 (1) (1) 1.000 N. 1 IMPIANTI Ricevuta fattura n. … Aspetto economico V. E. - (+ costi pluriennali) Impianti € 1.000 Aspetto finanziario V. F. - (+ debiti) Debiti v/fornitori € 1.000 51 DEBITI V/FORNITORI  Rilevazione nei conti FITTI PASSIVI DEBITI V/FORNITORI  Rilevazione nel giornale Sul libro giornale, l’articolo sarà il seguente: N. 1 1-lug FITTI PASSIVI a 100 Liquidazione fitto immobile di Via … Fase del pagamento  Inquadramento dell’operazione Nel momento in cui la società provvederà materialmente al pagamento della somma dovuta rileverà una variazione finanziaria passiva relativa alla riduzione del conto corrente bancario, ed una variazione finanziaria attiva relativa all’estinzione del debito. La suddetta operazione verrà registrata nei conti iscrivendo in DARE del conto “Debiti v/fornitori” la variazione finanziaria attiva relativa alla riduzione del debito, ed Aspetto economico V. E. - (+ costi) Fitti passivi € 100 Aspetto finanziario V. F. - (+ debiti) Debiti v/fornitori € 100 (1) 100 100 (1) 52 BANCA X C/C in AVERE del conto “Banca X c/c” la variazione finanziaria passiva relativa alla riduzione delle disponibilità bancarie. Aspetto finanziario (permutazione finanziaria)  Rilevazione nei conti Supponiamo per semplicità che il pagamento avvenga in data 1/7. In quella data la nostra azienda dovrà effettuare le seguenti rilevazioni contabili. DEBITI V/FORNITORI BANCA X C/C  Rilevazione nel giornale Sul libro giornale, l’articolo sarà il seguente: 1-lug a 100 B) FITTI ATTIVI Come fatto per la precedente operazione, anche in questo caso possiamo inquadrare le due fasi della liquidazione e del regolamento (incasso). Fase della liquidazione  Inquadramento dell’operazione Al momento di liquidare l’affitto, la nostra azienda rileverà una variazione finanziaria attiva, per il credito nei confronti del locatario, che misura una variazione economica positiva per il ricavo relativo all’immobile concesso in locazione. N. 2 DEBITI V/FORNITORI Pagato fitto immobile di Via … V. F. + (- debiti) Debiti v/fornitori € 100 V. F. - (- banca) Banca X c/c € 100 (2) 100 100 (1) 100 (2) Testo operazione. Supponiamo che la nostra azienda , in data 1/8, abbia concesso in locazione un immobile di proprietà al prezzo di € 300. 53 FITTI ATTIVI Da quanto detto ne deriva che la nostra azienda registrerà in AVERE del conto fitti attivi l’importo di € 300 – trattandosi di un ricavo e quindi di una variazione economica positiva – ed in DARE del conto clienti un importo anch’esso pari ad € 300, come qui di seguito illustrato.  Rilevazione nei conti CREDITI V/CLIENTI FITTI ATTIVI  Rilevazione nel giornale Sul libro giornale, l’articolo sarà il seguente: N. 1 1-ago CREDITI V/CLIENTI a 300 Liquidazione fitto immobile di Via … Fase dell’“incasso”  Inquadramento dell’operazione Nel momento in cui il locatario provvederà materialmente al pagamento della somma dovuta, verrà rilevata una variazione finanziaria passiva relativa alla riduzione del credito della nostra società nei suoi confronti, ed una variazione finanziaria attiva relativa all’aumento del conto corrente bancario. Aspetto economico V. E. + (+ ricavi) Fitti attivi € 300 Aspetto finanziario V. F. + (+ crediti) Crediti v/clienti € 300 (1) 300 300 (1) 56 DIPENDENTI C/RETRIBUZIONI negativa – ed in AVERE del conto “Dipendenti c/retribuzioni” un importo anch’esso pari ad € 400, come qui di seguito illustrato.  Rilevazione nei conti SALARI E STIPENDI DIPENDENTI C/RETRIBUZIONI  Rilevazione nel giornale Sul libro giornale, l’articolo sarà il seguente: 27-ott a 400 Fase del pagamento  Inquadramento dell’operazione Nel momento in cui la società provvederà materialmente al pagamento degli stipendi, rileverà una variazione finanziaria attiva relativa alla riduzione dei debiti verso i dipendenti e due variazioni finanziarie passive relative, rispettivamente, alla riduzione del conto corrente bancario ed all’insorgenza del debito verso l’Erario per le ritenute operate in busta paga ai dipendenti. (1) 400 400 (1) Aspetto economico V. E. - (+ costi) Salari e stipendi € 400 Aspetto finanziario V. F. - (+ debiti) Dipendenti c/retribuzioni € 400 N. 1 SALARI E STIPENDI Liquidati stipendi mese ottobre. 57 La suddetta operazione verrà registrata nei conti iscrivendo in DARE del conto “Dipendenti c/retribuzioni” la variazione finanziaria attiva relativa alla riduzione del debito, ed in AVERE dei conti “Banca X c/c” e “Erario c/ritenute da versare”21 le variazioni finanziarie passive relative alla riduzione delle disponibilità bancarie ed alla nascita dei debiti verso l’Erario. Aspetto finanziario (permutazione finanziaria)  Rilevazione nei conti Supponiamo per semplicità che il pagamento avvenga in data 27/10. In quella data la nostra azienda dovrà effettuare le seguenti rilevazioni contabili. DIPENDENTI C/RETRIBUZIONI BANCA X C/C ERARIO C/RIT. DA VERSARE  Rilevazione nel giornale Sul libro giornale, l’articolo sarà il seguente: N. 2 27-ott DIPENDENTI C/RETRIBUZIONI a Pagamento stipendi del mese di ottobre 400 21 Per rilevare il fenomeno si possono utilizzare anche altri conti similari quali, ad esempio, Erario c/ritenute su redditi da lavoro dipendente. (2) 400 400 (1) 320 (2) 80 (2) V. F. - (+ debiti) Erario c/rit.da versare € 80 V. F. + (- debiti) Dipendenti c/retribuzioni € 400 V. F. - (- banca) Banca X c/c € 320 DIVERSI BANCA X C/C 320 ERARIO C/RIT.DA VERSARE 80 58 BANCA X C/C Scrittura del versamento delle ritenute all’Erario  Inquadramento dell’operazione Entro il 16 del mese successivo a quello del pagamento degli stipendi, l’azienda deve versare all’Erario le ritenute applicate sui redditi di lavoro dipendente. Nel nostro esempio, l’azienda paga gli stipendi il 27 ottobre; pertanto, entro il 16 novembre, dovrà versare all’Erario le trattenute fiscali, pari a € 80. Avremo quindi una permutazione finanziaria, composta da una variazione finanziaria attiva, dovuta all’estinzione del debito verso l’Erario, e da una variazione finanziaria passiva, causata dalla diminuzione di liquidità sul conto corrente bancario. Le variazioni possono essere così sintetizzate: Aspetto finanziario (permutazione finanziaria)  Rilevazione nei conti Considerando la scadenza fiscale, supponiamo che l’azienda versi le ritenute il 15 novembre. In tale data, pertanto, nei conti sotto indicati si dovranno effettuare le seguenti iscrizioni: ERARIO C/RIT. DA VERSARE BANCA X C/C  Rilevazione nel giornale Sul libro giornale, l’articolo sarà il seguente: 15-nov a 80 (3) 80 80 (2) 320 (2) 80 (3) N. 3 ERARIO C/RIT. DA VERSARE Versate ritenute fiscali ottobre. V. F. + (- debiti) Erario c/rit. da versare € 80 V. F. - (- banca) Banca X c/c € 80 61 1) se è maturato nel periodo; 2) se ha trovato nel periodo il correlativo costo. I costi, a loro volta, si considerano di competenza economica se si riferiscono a fattori impiegati per la produzione di quei ricavi. Pertanto i costi sono di competenza economica se: 1) sono maturati nel periodo; 2) hanno dato nel periodo la loro utilità; 3) hanno trovato copertura nel correlativo ricavo. Dalla contrapposizione dei costi e dei ricavi di competenza economica d’esercizio, effettuata in base al suddetto principio della competenza economica, si determina il risultato di periodo. Attraverso l’esame dei valori contabili iscritti in corso d’anno secondo il suddetto principio di competenza economica, possono emergere i seguenti casi: 1. presenza di costi e ricavi che hanno avuto manifestazione finanziaria nel corso del dato periodo amministrativo, ma che non sono integralmente di competenza economica dello stesso; 2. assenza di costi e ricavi di competenza dell’esercizio amministrativo ma con manifestazione finanziaria futura. Per questa ragione, al momento della chiusura dei conti ai fini della formazione del bilancio d’esercizio, occorre effettuare alcune rilevazioni contabili volte, da un lato, a stornare quei costi e quei ricavi che non sono, interamente o parzialmente, di competenza economica del periodo e, dall’altro, a rilevare componenti reddituali di competenza economica non contabilizzati nel medesimo periodo, perché con futura manifestazione finanziaria. Dette scritture, denominate di assestamento proprio in relazione alle finalità appena esposte, possono essere classificate nel seguente modo: 1) scritture di storno; 2) scritture di integrazione. Tra le scritture della prima classe, esamineremo – in base alle finalità del corso – quelle relative a: a) rimanenze finali di magazzino; b) risconti attivi e passivi; c) ammortamenti. Tra le scritture della seconda classe, esamineremo invece le seguenti: 62 a) ratei attivi e passivi; b) fondo svalutazione crediti. Rimanenze finali di magazzino Come abbiamo già avuto modo di osservare, l’impresa acquista merci o materie che potrebbero non essere utilizzate per intero nell’esercizio in cui le stesse sono state comperate. Per questa ragione, le merci e/o le materie in rimanenza al termine del dato esercizio non debbono essere considerate tra i costi di esercizio, ed il relativo onere deve essere rinviato agli esercizi futuri, nei quali i suddetti beni verranno effettivamente impiegati. Per fare questo, al termine dell’esercizio viene redatta una scrittura che da un lato corregga il costo delle merci e/o delle materie acquistate durante l’esercizio, per tenere conto della parte di queste non utilizzata, e dall’altro dia notizia che l’azienda ha ancora a disposizione delle merci e/o materie che possono essere utilizzate negli esercizi successivi. Si ipotizzi, a tal riguardo, che durante l’esercizio la nostra società abbia acquistato merci per € 5.000, e che al termine dello stesso esercizio ne abbia in giacenza per € 2.000. In questo caso, dobbiamo redigere una scrittura che, da un lato ci permetta di “correggere” il costo di acquisto di € 5.000, e dall’altro ci consenta di iscrivere tra le attività le merci rimaste a disposizione al termine del periodo, ossia € 2.000. Detta scrittura, in particolare, può essere redatta secondo il seguente schema:  Inquadramento dell’operazione Aspetto economico (permutazione economica)  Rilevazione nei conti MERCI MERCI C/RIMANENZE FINALI (n) 2.000 2.000 (n) V. E. - (+ costi sospesi) Merci € 2.000 V. E. + (- costi) Merci c/rimanenze finali € 2.000 63 MERCI C/RIMANENZE FINALI  Rilevazione nel giornale Sul libro giornale, l’articolo sarà il seguente: -dic a 2.000 Per completare l’esame della presente operazione, vediamo ora anche le modalità di chiusura delle poste contabili in questione al Conto economico ed allo Stato patrimoniale, rinviando comunque, il cortese lettore, a quanto diremo più diffusamente, al riguardo, nel § 6 della presente dispensa (“La chiusura dei conti”). La voce “Merci” andrà iscritta tra le attività dello Stato patrimoniale, per indicare, come detto prima, che tra i beni a disposizione dell’azienda, al termine del dato periodo, ci sono anche merci per un importo pari a € 2.000. La voce “Merci conto rimanenze finali” andrà invece iscritta tra i ricavi per correggere il costo di acquisto delle merci. Infatti, iscrivendo tra i costi € 5.000 per le merci acquistate e tra i ricavi € 2.000 per le merci in rimanenza, abbiamo un effetto netto sul conto economico di € 3.000, pari proprio alle merci utilizzate nel periodo. La scrittura di epilogo della posta “Merci conto rimanenze finali” al Conto economico, come vedremo – lo ribadiamo – più diffusamente nel § 6, è la seguente: N. … 31-dic DIVERSI a Per riepilogo dei componenti positivi di r … MERCI C/RIMANENZE FINALI … … La scrittura di chiusura allo Stato patrimoniale della posta “Merci” è, invece, la seguente: N. n 31 MERCI Rilevazione merci in rimanenza … CONTO ECONOMICO ddito. … 2.000 … 66 redigere il bilancio di esercizio, esisterà una quota parte del fitto passivo, già liquidato e contabilizzato, che non è economicamente imputabile al reddito d’esercizio. E’ opportuno, quindi, che l’azienda storni quella parte di costo relativa al periodo in cui non ha ancora utilizzato il bene. Detta parte, infatti, deve essere considerata di competenza economica del periodo amministrativo successivo a quello in chiusura, nel quale la nostra azienda, anche attraverso la disponibilità di quel locale, potrà realizzare un dato volume di beni e servizi che, venduti all’esterno, consentiranno di conseguire un certo ammontare di ricavi. Approfondiamo l’analisi con l’ausilio di una semplice esemplificazione numerica. Si ipotizzi, a tal riguardo, che l’azienda, in data 1 settembre, abbia preso in locazione un immobile per un periodo di 6 mesi, corrispondendo in via anticipata un canone pari a € 6.00022. Al momento di redigere il bilancio del primo esercizio, la società si troverà in contabilità costi per fitti passivi pari a € 6.000, i quali sono economicamente riferibili al reddito d’esercizio solo proporzionalmente al periodo compreso tra il 1 settembre ed il 31 dicembre, ma non per il periodo successivo, 1 gennaio – 1 marzo. Occorrerà stornare, quindi, la parte dei fitti relativa alla disponibilità dell’immobile dal 1 gennaio alla scadenza del contratto. Vediamo, per maggiore chiarezza, la figura qui di seguito. Figura 3 1/9/n1 31/12/n1 1/3/n2 Periodo di competenza anno n1 (4 mesi su 6) Inizio contratto Pagamento canone (VF-) Periodo di competenza anno n2 (2 mesi su 6) Fine contratto Risconto attivo (quota da stornare) 22 Si fa presente, al cortese lettore, che l’ipotesi di locazione di un immobile per un periodo di 6 mesi è puramente didattica, dato che nella realtà i contratti generalmente prevedono tempi almeno pari o superiori ad un anno. 67 Consideriamo, ora, le scritture da effettuare in data 31 dicembre per rilevare il risconto attivo, supponendo di partire dalla seguente situazione contabile23: FITTI PASSIVI  Inquadramento dell’operazione Aspetto economico (permutazione economica)  Rilevazione nei conti In data 31 dicembre occorrerà rilevare una permutazione economica dovuta all’iscrizione in DARE del conto “Risconti attivi” di € 2.000, per costi sospesi e rinviati al periodo successivo a quello di chiusura, mentre in AVERE del conto “Fitti passivi” un equivalente importo per storno di costi. RISCONTI ATTIVI FITTI PASSIVI  Rilevazione nel giornale Sul libro giornale, l’articolo sarà il seguente: N. n 31-dic RISCONTI ATTIVI a FITTI PASSIVI 2.000 Rilevazione risconto attivo per locazione immobile Via … 23 Non riproponiamo le scritture dei fitti passivi, da rilevare in data 1/9 (all’atto della manifestazione finanziaria). Per maggiori approfondimenti, si rinvia il cortese lettore al paragrafo 4.5. (…) 6.000 V. E. - (+ costi sospesi) Risconti attivi € 2.000 V. E. + (- costi) Fitti passivi € 2.000 (n) 2.000 (…) 6.000 2.000 (n) 68 Per completare l’esame dei risconti attivi, anticipiamo – salvo i dovuti approfondimenti che verranno fatti nel § 6 – le modalità di chiusura e di rappresentazione degli stessi negli schemi di bilancio. Più in particolare, i fitti passivi andranno a correggere, per € 2.000, l’importo degli stessi fitti passivi già rilevati nell’omonimo conto, il quale per il saldo di € 4.000 sarà chiuso nel conto economico tra i costi; i risconti attivi, invece, verranno indicati tra le attività dello stato patrimoniale (quali costi sospesi). La scrittura di epilogo della posta fitti passivi è la seguente: N. … 31-dic CONTO ECONOMICO a Per riepilogo dei componenti negativi di r … La scrittura di chiusura allo Stato patrimoniale della posta “Risconti attivi” è, invece, la seguente: 31-dic a … Nel bilancio, quindi, avremo: CONTO ECONOMICO … … FITTI PASSIVI 4.000 … … … … … … … … Totale generale … Totale generale … N. … STATO PATRIMONIALE Per chiusura delle attività. DIVERSI ddito. … … FITTI PASSIVI 4.000 … … DIVERSI … … RISCONTI ATTIVI 2.000 … … 71 FITTI ATTIVI RISCONTI PASSIVI  Rilevazione nel giornale Sul libro giornale, l’articolo sarà il seguente: N. n 31-dic FITTI ATTIVI a RISCONTI PASSIVI 2.000 Rilevazione risconto passivo per locazione immobile Via … Per completare l’esame dei risconti passivi, anticipiamo – salvo i dovuti approfondimenti che verranno fatti nel § 6 – le modalità di chiusura e di rappresentazione degli stessi negli schemi di bilancio. Più in particolare, i fitti attivi andranno a correggere, per € 2.000, l’importo degli stessi fitti attivi rilevati nell’omonimo conto, il quale per il saldo di € 4.000 sarà chiuso nel conto economico tra i ricavi; i risconti passivi, invece, verranno indicati tra le passività dello stato patrimoniale (quali ricavi sospesi). La scrittura di epilogo della posta fitti attivi è la seguente: N. … 31-dic DIVERSI a Per riepilogo dei componenti positivi di r … FITTI ATTIVI … … La scrittura di chiusura allo Stato patrimoniale della posta “Risconti passivi” è, invece, la seguente: CONTO ECONOMICO ddito. … 4.000 … (n) 2.000 6.000 (…) 2.000 (n) 72 31-dic a … Nel bilancio, quindi, avremo: CONTO ECONOMICO … … … … … … … … FITTI ATTIVI 4.000 … … Totale generale … Totale generale … STATO PATRIMONIALE … … … … … … … … RISCONTI PASSIVI 2.000 … … Totale generale … Totale generale … Ammortamenti L’ammortamento rappresenta la parte di competenza economica del dato periodo amministrativo, di un costo relativo ad un fattore produttivo ad utilità pluriennale. In questo caso, in base al principio della competenza economica, non sarebbe corretto far gravare il costo sostenuto interamente nell’esercizio in cui il bene è stato acquistato, essendo più corretto ripartirne il suddetto costo negli anni in cui lo stesso darà la sua utilità. Il procedimento contabile con cui si realizza la suddetta operazione prende, per l’appunto, il nome di ammortamento, che può essere definito come il procedimento N. … DIVERSI Per chiusura delle passività. … RISCONTI PASSIVI … STATO PATRIMONIALE … 2.000 … 73 F.AMM.IMPIANTI tecnico-contabile con cui si ripartisce in più esercizi il costo sostenuto per acquistare un bene che darà la sua utilità in più anni. Si supponga, a tal riguardo, che la nostra azienda abbia acquistato un impianto di durata decennale al prezzo di € 10.000. Al termine dell’esercizio, nel presupposto che il bene verrà utilizzato per dieci anni, gli amministratori decidono di considerare nel bilancio del periodo, tra i costi, soltanto un decimo del costo sostenuto. Gli amministratori pertanto, alla data di redazione del bilancio, dovranno redigere una scrittura del seguente tenore:  Inquadramento dell’operazione Aspetto economico (permutazione economica)  Rilevazione nei conti AMMORTAMENTO IMPIANTI F.AMM.IMPIANTI  Rilevazione nel giornale Sul libro giornale, l’articolo sarà il seguente: 31-dic A 1.000 Per completare l’esame degli ammortamenti, anticipiamo – salvo i dovuti approfondimenti che verranno fatti nel § 6 – le modalità di chiusura e di rappresentazione degli stessi negli schemi di bilancio. (n) 1.000 1.000 (n) N. n AMMORTAMENTO IMPIANTI Ammortamento impianto … V. E. - (+ costi) Ammortamento impianti € 1.000 V. E. + (- costi pluriennali) F. ammortamento impianti € 1.000 76 economico non riclassificati secondo gli schemi del D.Lgs.127/91, come poc’anzi rappresentato, ma con la classificazione dei fondi ammortamento tra le passività. Si tratta, evidentemente, di una semplificazione dovuta allo spirito delle presenti esercitazioni, il cui fine non è tanto quello di arrivare alla redazione del Bilancio CEE, ma quello di rendere più chiari i concetti di reddito e capitale. Ratei attivi e passivi Esaminando i risconti, abbiamo visto che esistono operazioni di gestione per le quali si realizza in via anticipata la manifestazione finanziaria, mentre il relativo costo o ricavo è in parte di competenza economica dell’esercizio in chiusura ed in parte di quello successivo. Per questa ragione, al termine del dato periodo amministrativo occorre “tagliare” la quota già manifestata finanziariamente ma – lo ribadiamo – di competenza economica dell’esercizio successivo. Allo stesso modo, possono verificarsi date operazioni di gestione per le quali la manifestazione finanziaria si realizzi solamente dopo la chiusura dell’esercizio in corso. In questo caso, dovendo determinare, al termine del dato esercizio, il reddito economicamente prodotto nel medesimo, occorre integrare la contabilità di quelle quote di costo o di ricavo che si ritengono di competenza economica del medesimo, ma che non sono state rilevate in corso d’anno perché non hanno avuto manifestazione finanziaria. I ratei servono, pertanto, per rilevare quella parte di crediti (ratei attivi) e debiti (ratei passivi) di natura presunta alla chiusura dell’esercizio, relativi a quote di ricavi e costi maturati economicamente nel dato periodo amministrativo, ma che avranno manifestazione finanziaria certa in quello successivo. Esaminiamo il problema distinguendo tra ratei attivi e passivi. Ratei attivi Rappresentano valori finanziari presunti che misurano quote di ricavi di competenza economica del periodo in chiusura, la cui manifestazione finanziaria avverrà nel periodo successivo. Tipici esempi di ratei attivi sono dati dai fitti attivi per la locazione di un immobile, laddove il periodo di locazione inizi nel corso dell’anno e le parti 77 convengano di regolare l’operazione alla scadenza del periodo, successiva alla chiusura dell’esercizio. In questo caso, al momento di redigere il bilancio di esercizio, esisterà una quota parte del fitto attivo maturata ma non riscossa e neppure liquidata. A tal riguardo sappiamo, però, che detti ricavi sono di competenza economica dell’esercizio, anche se non sono stati ancora né liquidati né riscossi. Vediamo di approfondire il problema attraverso l’ausilio di un esempio numerico. Supponiamo, al riguardo, che l’azienda, in data 1 settembre, conceda in locazione un immobile per un periodo di 6 mesi, per il quale riceverà un canone posticipato pari a € 12.000. Al momento di redigere il bilancio del primo esercizio, la società non ha rilevato in contabilità la quota di competenza relativa ai fitti maturati dal 1 settembre al 31 dicembre, in quanto in base agli accordi contrattuali riceverà un unico canone posticipato il 1 marzo del secondo esercizio. Per integrare la contabilità, l’azienda dovrà rilevare, al termine dell’esercizio, un rateo attivo relativo a fitti maturati ma non ancora né liquidati né riscossi, per un importo pari a € 8.000. Vediamo, per maggiore chiarezza, la figura qui di seguito. Figura 5 1/9/n1 31/12/n1 1/3/n2 Inizio fitto Periodo di competenza anno n1 (4 mesi su 6) Rateo attivo (quota da integrare) Periodo di competenza anno n2 (2 mesi su 6) Riscossione canone (VF+) La rilevazione del rateo attivo può avvenire secondo quanto indicato di seguito. 78  Inquadramento dell’operazione  Rilevazione nei conti RATEI ATTIVI FITTI ATTIVI  Rilevazione nel giornale Sul libro giornale, l’articolo sarà il seguente: N. n 31-dic RATEI ATTIVI a FITTI ATTIVI 8.000 Rilevazione rateo attivo per locazione immobile Via … Per completare l’esame dei ratei attivi, anticipiamo – salvo i dovuti approfondimenti che verranno fatti nel § 6 – le modalità di chiusura e di rappresentazione degli stessi negli schemi di bilancio. Più in particolare i fitti attivi devono essere epilogati al Conto economico, tra i componenti positivi di reddito, mentre i ratei attivi verranno indicati tra le attività dello Stato patrimoniale (quali crediti di natura presunta). La scrittura di epilogo della posta “Fitti attivi” è la seguente: Aspetto economico V. E. + (+ Ricavi) Fitti attivi € 8.000 Aspetto finanziario V. F. + (+ ratei attivi) Ratei attivi € 8.000 (n) 8.000 8.000 (n) 81 Figura 6 1/9/n1 31/12/n1 1/3/n2 Inizio fitto Periodo di competenza anno n1 (4 mesi su 6) Rateo passivo (quota da integrare) Periodo di competenza anno n2 (2 mesi su 6) Pagamento canone (VF-) La rilevazione del rateo passivo può avvenire secondo quanto indicato di seguito.  Inquadramento dell’operazione  Rilevazione nei conti FITTI PASSIVI RATEI PASSIVI  Rilevazione nel giornale Sul libro giornale, l’articolo sarà il seguente: Aspetto economico V. E. - (+ costi) Fitti passivi € 4.000 Aspetto finanziario V. F. - (+ ratei passivi) Ratei passivi € 4.000 (n) 4.000 4.000 (n) 82 N. n 31-dic FITTI PASSIVI a RATEI PASSIVI 4.000 Rilevazione rateo passivo per locazione immobile Via … Per completare l’esame dei ratei passivi, anticipiamo – salvo i dovuti approfondimenti che verranno fatti nel § 6 – le modalità di chiusura e di rappresentazione degli stessi negli schemi di bilancio. Più in particolare i fitti passivi devono essere epilogati al Conto economico, tra i componenti negativi di reddito, mentre i ratei passivi verranno indicati tra le passività dello Stato patrimoniale (quali debiti di natura presunta). La scrittura di epilogo della posta “Fitti passivi” è la seguente: N. … 31-dic CONTO ECONOMICO a Per riepilogo dei componenti negativi di r … La scrittura di chiusura allo Stato patrimoniale della posta “Ratei passivi” è, invece, la seguente: 31-dic a … Nel bilancio, quindi, avremo: N. … DIVERSI Per chiusura delle passività. … RATEI PASSIVI … DIVERSI ddito. … … FITTI PASSIVI 4.000 … … STATO PATRIMONIALE … 4.000 … 83 CONTO ECONOMICO … … FITTI PASSIVI 4.000 … … … … … … … … Totale generale … Totale generale … STATO PATRIMONIALE … … … … … … … RATEI PASSIVI 4.000 … … Totale generale … Totale generale … Fondo svalutazione crediti Nelle pagine precedenti abbiamo detto in più di un’occasione che, al momento della formazione del bilancio d’esercizio, occorre interpretare i fatti di gestione alla luce del principio della competenza economica. Senza voler approfondire più di tanto i principi di redazione del bilancio, i quali esulano dalle finalità della presente “dispensa”, ci sembra comunque il caso di accennare che esiste un altro principio che condiziona in maniera significativa la determinazione del risultato di periodo e, quindi, la stima del capitale al termine dello stesso. Intendiamo riferirci al principio della prudenza, in base al quale devono essere considerate nel bilancio non solo le perdite realizzate ma anche quelle presunte, mentre, al contrario, possono essere considerati solo gli utili realizzati, e non anche quelli semplicemente sperati. E’ frequente che nella gestione di una data azienda esista il rischio di insolvenza dei propri clienti o di altri debitori, rischio che può trasformarsi in future perdite su crediti relativi a ricavi di vendite già effettuate e contabilizzate nel corso dell’esercizio. La concreta applicazione del principio della prudenza porta a considerare, tra l’altro, che se esiste questo rischio di insolvenza dei debitori aziendali, al termine 86 Nel bilancio, quindi, avremo: CONTO ECONOMICO … … ACCANTONAMENTI PER RISCHI 1.000 SU CREDITI … … … … … … … … Totale generale … Totale generale … STATO PATRIMONIALE … … … … … … … FONDO SVAL. CREDITI 1.000 … … Totale generale … Totale generale … 6. La chiusura dei conti Dopo aver effettuato le scritture di assestamento, secondo il principio della competenza economica, occorre procedere alle scritture di chiusura dei conti, al fine della formazione del bilancio d’esercizio. Queste scritture, in particolare, possono essere sintetizzate nei seguenti punti: 1) epilogo dei conti economici di reddito d’esercizio al conto economico; a. epilogo componenti negativi di reddito; b. epilogo componenti positivi di reddito; 2) determinazione del risultato d’esercizio; 3) chiusura generale delle attività al conto dello stato patrimoniale; 4) chiusura generale delle passività al conto dello stato patrimoniale. Soltanto a questo punto, sarà possibile redigere stato patrimoniale e conto economico della data impresa. 87 COSTO Y Approfondiamo, dunque, le scritture indicate ai punti precedenti, partendo da quelle di epilogo dei conti reddituali al conto economico, di cui al punto sub 1). Detto epilogo trova la sua ratio nella necessità di inserire in un unico conto, denominato conto economico, tutti i valori reddituali, in modo da determinare il risultato economico d’esercizio. Il conto economico ha quindi la funzione di conto di riepilogo di tutti i valori economici di competenza dell’esercizio amministrativo oggetto del bilancio. Il fine dell’epilogo può essere ben descritto dalle seguenti figure, relative rispettivamente ai componenti negativi e positivi di reddito. Figura 7 COSTO X CONTO ECONOMICO Figura 8 RICAVO X CONTO ECONOMICO RICAVO Y 88 La procedura tecnica che consente di epilogare i valori di un conto al “conto economico” muove dalla quantificazione del saldo contabile, e dalla sua successiva iscrizione nella sezione contraria a quella dell’eccedenza. Il saldo di un conto è dato dalla differenza tra i valori iscritti nella sezione DARE e quelli iscritti nella sezione AVERE. A mero titolo di esempio, consideriamo il conto “Materiali c/acquisti” con i seguenti valori: MATERIALI C/ACQUISTI Il saldo del conto “Materiali c/acquisti” sarà pari a € 9.000, dato dalla differenza tra il totale iscritto in DARE (€ 9.000) e quello iscritto in AVERE (€ 0). Per chiudere il conto “Materiali c/acquisti” dovremo iscrivere il saldo nella sezione contraria a quella dell’eccedenza. Considerando che l’eccedenza si trova in DARE, occorrerà iscrivere un valore pari a € 9.000 in AVERE, con l’indicazione di una “s” a fianco dell’importo per voler rappresentare visivamente che detta quantità rappresenta il saldo. Per corrispondenza, dovremo iscrivere la medesima quantità, come vedremo meglio fra poco, nella sezione DARE di un conto di riepilogo denominato “conto economico”, che accoglierà tutti i componenti positivi e negativi di reddito. Quanto detto può essere rappresentato nel seguente modo: MATERIALI C/ACQUISTI CONTO ECONOMICO La tecnica non cambia per i componenti positivi di reddito. Prendiamo, a mero titolo di esempio, il conto “Prodotti c/vendite” con i seguenti valori: 9.000 (1) 2.000 (11) 5.000 (20) 2.000 9.000 0 9.000 s 9.000 9.000 (1) 2.000 (11) 5.000 (20) 2.000 91 UTILE D’ESERCIZIO Dopo aver epilogato, nel modo esaminato sopra, i componenti reddituali, si determina il risultato economico di periodo. Se i valori epilogati in AVERE – ricavi – sono superiori a quelli epilogati in DARE – costi – avremo un utile; in caso contrario, una perdita d’esercizio. In altre parole, il saldo del conto di riepilogo esprime il risultato economico della gestione dell’esercizio amministrativo. Dal punto di vista contabile, si possono verificare le seguenti ipotesi: Ipotesi a: Utile d’esercizio CONTO ECONOMICO UTILE D’ESERCIZIO Ipotesi b: Perdita d’esercizio CONTO ECONOMICO PERDITA D’ESERCIZIO Nel libro giornale dette ipotesi sono rappresentate con i seguenti due articoli: N. … 31-dic CONTO ECONOMICO a 5.000 Per determinazione dell’utile d’esercizio. 5.000 Comp.  0 30.000 Comp.  0 25.000 5.000 s 30.000 30.000 5.000 Comp.  0 25.000 Comp.  0 30.000 25.000 5.000 s 30.000 30.000 30.000 92 N. … 31-dic PERDITA D’ESERCIZIO a CONTO ECONOMICO 5.000 Per determinazione della perdita d’esercizio. Una volta determinato il risultato di periodo, si procede alla chiusura generale dei conti, che rappresenta l’ultima fase delle scritture finali di chiusura. Con detta fase, in particolare, si chiudono tutti i conti ancora accesi dopo l’epilogo al conto economico dei componenti reddituali. Per l’operazione di chiusura si utilizza il conto di transito “Stato patrimoniale finale”. Dapprima si chiudono i conti che presentano un’eccedenza DARE, accesi alle cosiddette attività patrimoniali, e poi quei conti che hanno l’eccedenza nella sezione AVERE, accesi alle cosiddette passività patrimoniali. Vediamo direttamente le scritture da effettuare sul libro giornale: 31-dic a … 28 Abbiamo indicato la perdita tra parentesi per l’alternatività rispetto all’utile d’esercizio, anch’esso tra parentesi. N. … STATO PATRIMONIALE FINALE Per chiusura delle attività DIVERSI AZIONISTI C/SOTTOSCRIZ. … IMPIANTI … MERCI … CREDITI V/CLIENTI … CAMBIALI ATTIVE … BANCA X C/C … CASSA … RATEI ATTIVI … RISCONTI ATTIVI … (PERDITA D’ESERCIZIO)28 … 93 31-dic a … Va da sé che l’iscrizione nei singoli conti patrimoniali dei relativi saldi debba avvenire come mostrato in precedenza per i conti reddituali. In più chiare parole, occorre determinare il saldo contabile, da iscrivere nella sezione contraria a quella dell’eccedenza. Si deve quindi effettuare una rilevazione nel conto “Stato patrimoniale finale”, iscrivendo in DARE dapprima il valore complessivo dei conti chiusi con saldo in AVERE (c.d. attività), e, con una seconda scrittura, in AVERE il valore complessivo dei conti chiusi con saldo in DARE (c.d. passività). Concludiamo il presente paragrafo con una riflessione sull’intero processo di chiusura che abbiamo appena esaminato. Abbiamo visto che il primo passo dopo l’assestamento dei conti è quello di epilogare al “Conto economico” i componenti reddituali, al fine di determinare il risultato d’esercizio. Attraverso due apposite scritture, sono stati epilogati, al riguardo, sia i componenti negativi che quelli positivi di reddito. A seguito della quantificazione del reddito di periodo, poi, abbiamo chiuso i conti rimasti ancora aperti allo “Stato patrimoniale finale”, procedendo a rilevazioni distinte per attività e passività. Solamente a seguito di quest’ultima registrazione, si può passare alla formazione dello stato patrimoniale e del conto economico, in cui andranno rilevati analiticamente i vari componenti confluiti attraverso le scritture di chiusura e di epilogo. Sul punto, al riguardo, rinviamo più diffusamente al paragrafo successivo. N. … DIVERSI Per chiusura delle passività DEBITI V/FORNITORI CAMBIALI PASSIVE DIPENDENTI C/RETRIBUZIONI ERARIO C/RIT. DA VERSARE F.AMMORTAM.IMPIANTI F.SVALUTAZIONE CREDITI RATEI PASSIVI RISCONTI PASSIVI CAPITALE SOCIALE (UTILE D’ESERCIZIO) STATO PATRIMONIALE FINALE … … … … … … … … … … 96 fonti che possono essere distinte in fonti proprie (ad esempio date dal capitale sociale e dall’utile maturato nel periodo) e di terzi (debiti verso fornitori, ecc.). Qui di seguito si considerano alcuni esempi di voci iscritte nello stato patrimoniale. (SEZIONE DARE) Stato Patrimoniale ATTIVITÀ PASSIVITÀ (SEZIONE AVERE) Impianti Autovetture Crediti verso clienti Cambiali attive Rimanenze di merci e di prodotti Banca X c/c Cassa Ratei attivi Risconti attivi Debiti v/fornitori Dipendenti c/retribuzioni Cambiali passive Erario c/rit. da versare Fondo ammortamento impianti Fondo ammortamento autovetture Fondo svalutazione crediti Ratei passivi Risconti passivi NETTO Capitale sociale Utile (Perdita) di esercizio Totale generale Totale generale 8. La riclassificazione del conto economico e dello stato patrimoniale in seguito all’introduzione nel nostro paese della IV Direttiva CEE ad opera del D.Lgs. 127/91 (cenni) La modalità di esposizione dei valori accolti nel conto economico e nello stato patrimoniale ha subito, rispetto a quanto visto nel precedente paragrafo, dei mutamenti particolarmente significativi in seguito all’emanazione del D.Lgs. 127/91 con cui, nel nostro Paese, è stata introdotta la IV Direttiva CEE. Il suddetto decreto ha modificato notevolmente la normativa sul bilancio di esercizio statuendo, tra le altre cose, che lo stesso è composto dallo Stato Patrimoniale, dal Conto Economico e dalla Nota Integrativa. Per quanto attiene al conto economico, lo stesso non viene più predisposto nella forma a sezioni divise e contrapposte - ossia la forma vista nel precedente paragrafo - ma in forma scalare, allo scopo di pervenire al risultato di periodo attraverso la determinazione di risultati intermedi che consentano, a chi legge il bilancio, di 97 comprendere come le varie aree (operativa, finanziaria, etc.) hanno contribuito alla formazione del risultato di periodo. La forma del conto economico è disciplinata dall’art. 2425 del codice civile, cui si fa rinvio per maggiori dettagli, ed è articolata nelle seguenti aree. CONTO ECONOMICO A) Valore della produzione B) Costi della produzione Differenza tra valore e costi della produzione C) Proventi e oneri finanziari D) Rettifiche di valore di attività finanziarie E) Proventi e oneri straordinari Risultato prima delle imposte (A – B +/- C +/- D +/- E) Imposte Utile (perdita) dell’esercizio Per quanto attiene, invece, alla forma ed al contenuto dello stato patrimoniale, lo stesso continua ad essere redatto nella forma a sezioni divise e contrapposte ed è disciplinato dall’art. 2424 del codice civile, che prevede uno schema obbligatorio in base al quale classificare i valori; detto schema è qui di seguito riportato. (SEZIONE DARE) STATO PATRIMONIALE ATTIVO PASSIVO (SEZIONE AVERE) A) Crediti verso soci per versamenti ancora dovuti B) Immobilizzazioni - materiali - immateriali - finanziarie C) Attivo circolante - Rimanenze - Crediti - Attività finanziarie - Disponibilità liquide D) Ratei e risconti passivi A) Patrimonio netto B) Fondi rischi ed oneri C) Trattamento di fine rapporto D) Debiti E) Ratei e risconti passivi 98 La nota integrativa, disciplinata dall’art. 2427 del codice civile, è un documento che ha lo scopo di commentare i valori contenuti nei prospetti di conto economico e di stato patrimoniale, nonché quello di fornire informazioni aggiuntive che i suddetti prospetti per la loro natura sintetica, non sono in grado di accogliere. E’ importante segnalare che, ai sensi dell’art. 2423 del codice civile, la nota integrativa è, insieme ai prospetti di stato patrimoniale e di conto economico, parte integrante del bilancio di esercizio. Oltre ai suddetti documenti – stato patrimoniale, conto economico e nota integrativa – che formano il bilancio di esercizio, gli amministratori sono tenuti a predisporre la relazione sulla gestione. Detto documento è disciplinato dall’art. 2428 del codice civile ed è costituito da una relazione sulla situazione della società e sull’andamento economico della gestione, nel suo complesso e nei vari settori in cui l’azienda ha operato, direttamente e per il tramite di società controllate. 9. Una esemplificazione sul metodo della partita doppia ai fini della determinazione del risultato (utile o perdita) di esercizio. Sulla base delle operazioni esaminate sin qui, sviluppiamo una esercitazione di riepilogo utile ad approfondire la conoscenza della metodologia della partita doppia, partendo dalla rilevazione di alcuni fatti di gestione nei conti e nel libro giornale, effettuando le scritture di chiusura e procedendo, infine, alla formazione del bilancio d’esercizio. Consideriamo, al riguardo, il caso di una S.p.A. costituita nell’esercizio x0 nel quale abbia svolto le scritture indicate di seguito: 1. in data 15/1 si costituisce la società  con un capitale sociale di € 160.000. Contestualmente i soci provvedono a versare il 25 % dei conferimenti in denaro, pari all’intero capitale sottoscritto, in un conto corrente vincolato che frutta un tasso di interesse pari al 12% annuo, con ritenuta fiscale del 30%; 2. in data 15/3 la società viene iscritta nel registro delle imprese e gli amministratori provvedono a trasferire l’importo versato dai soci, maggiorato degli interessi maturati, dal conto corrente vincolato ad un conto corrente libero;