svalutazione delle immobilizzazione, Appunti di Contabilità Aziendale

Scarica svalutazione delle immobilizzazione e più Appunti in PDF di Contabilità Aziendale solo su Docsity! 24 APPROFONDIMENTI E PROCEDUREMAP WWW.SOLMAP.ITLuglio 2014 La svalutazione delle immobilizzazioni, materiali ed im- materiali, nonché l’eventuale ripristino di valore delle stesse, sono questioni particolarmente complesse che necessitano di una attenta ed oculata analisi da parte dei redattori del bilancio. Nel concreto le maggiori diffi coltà che potrebbero incontrarsi pertengono: al momento in cui rilevare la svalutazione, alla determinazione dell’am- mortamento da imputare a conto economico, nonché al momento in cui rilevare l’eventuale ripristino di valore. Problematiche si riscontrano anche dal punto di vista fi - scale a causa della indeducibilità della svalutazione e del conseguente disallineamento tra il valore contabile ed il valore fi scal- mente riconosciuto del cespite. Nei paragrafi successivi si effettuerà una panoramica di quanto indicato nei principi contabili nazionali e della disciplina fi scale, dedicandoci in questa sede alle sole società non IAS adopter. Premessa LA SVALUTAZIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI ED IMMATERIALI A cura di Renato Bogoni Dottore Commercialista in Padova Inge Bisinella Dottore Commercialista in Bassano del Grappa La valutazione delle immobilizzazioni deve essere effettuata tenendo con- to della residua possibilità di utilizzazione. Qualora sussistano sintomi che facciano prevedere una perdita durevole del valore è necessario procedere ad una svalutazione delle immobilizzazioni. Di seguito si evidenzia il tratta- mento civilistico, contabile e fi scale delle svalutazioni delle immobilizzazio- ni materiali ed immateriali rilevate in sede di predisposizione del bilancio. 25 APPROFONDIMENTI E PROCEDURE WWW.SOLMAP.IT Luglio 2014 Svalutazione delle immobilizzazioni materiali Le immobilizzazioni materiali sono iscritte in bilancio, ai sensi dell’art. 2426, co. 1, n. 1, c.c., al costo di acquisto o di produzione. In particolare: - nel caso di acquisto, il valore d’iscrizione è comprensivo del prezzo effettivo d’acquisto, di solito rilevato dal contratto o dal- la fattura (al netto di eventuali sconti), degli oneri accessori d’ac- quisto e di tutti quegli eventuali altri oneri che l’impresa deve sostenere affi nché l’immobilizzazione possa essere utilizzata; - se prodotte in economia, il valore di iscrizione è il costo di fab- bricazione inclusivo dei costi diretti (materiale e mano d’ope- ra diretta, spese di progettazione, costi per forniture esterne, ecc…) e di una quota parte delle spese generali di fabbrica- zione, per la quota ragionevolmente imputabile al cespite, ed eventualmente degli oneri fi nanziari per il periodo della sua co- struzione fi no al momento in cui il cespite è pronto per essere utilizzato. Come precisato dal paragrafo D.I.c) dell’OIC 16, il valore di un cespite esistente, che include costi relativi a migliorie, modifi che, ristruttura- zioni o rinnovamenti, non può eccedere il valore recuperabile tramite l’uso per un’impresa in condizioni di funzionamento. Il costo dei cespiti la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione alla resi- dua possibilità di utilizzazione. L’ammortamento inizia dal momento in cui il cespite è disponibile e pronto per l’uso, deve essere sistematico e razionale, indipendente dai risultati conseguiti nell’esercizio e la quo- ta imputata a ciascun esercizio deve riferirsi alla residua possibilità di utilizzazione dell’immobilizzazione (intesa, secondo i principi contabili, come vita utile dei cespiti stessi). L’ammortamento va imputato in un apposito fondo posto a rettifi ca del costo originario del cespite. Qualora nel corso dell’esercizio vi siano elementi che facciano preve- dere diffi coltà per il recupero del valore netto contabile tramite l’uso, è necessario accertare se si sia verifi cata una perdita durevole di valo- re, che va rilevata tramite una svalutazione. L’art. 2426, co. 1, n. 3, c.c., dispone, infatti, che l’immobilizzazione che alla chiusura dell’esercizio risulti durevolmente di valore inferiore a quello recuperabile, deve es- sere iscritta a tale minor valore. La svalutazione delle immobilizzazioni materiali ed immateriali A cura di Renato Bogoni e Inge Bisinella Normativa civilistica 28 WWW.SOLMAP.ITLuglio 2014 APPROFONDIMENTI E PROCEDURE In base al documento interpretativo n. 1 dell’OIC 12, le svalutazioni delle immobilizzazioni materiali devono essere iscritte alla voce del conto economico B.10.c). Qualora la svalutazione sia di natura stra- ordinaria va iscritta nella voce E21 del conto economico. Le scritture contabili sono: CE B.10.c) Altre svalutazioni delle immobilizzazioni SP B.II Immobilizzazioni materiali Per quanto riguarda eventuali recuperi di valori di beni in precedenza svalutati, questi devono essere iscritti nella stessa voce con segno in- verso rispetto a quello delle svalutazioni. Sul punto va osservato che nella bozza di OIC 16 oggetto di revisione e aggiornamento, viene pre- cisato che il ripristino è iscritto nel conto economico nella stessa area gestionale in cui era transitata la svalutazione e, pertanto, nella voce A.5 altri ricavi e proventi, se ritenuta di natura ordinaria. Accogliendo quest’ultimo orientamento, le scritture contabili potrebbero essere: SP B.II Immobilizzazioni materiali CE A.5 Altri ricavi e pro- venti Le principali informazioni da fornire in relazione alle svalutazioni delle immobilizzazioni materiali nella nota integrativa, richieste dalla norma- tiva civilistica (art. 2427, c.c.) integrate sul piano della tecnica in ap- plicazione dei principi contabili generali (OIC n. 16) sono le seguenti: i) i movimenti delle immobilizzazioni, specifi cando per ciascu- na voce il costo originario, le precedenti rivalutazioni e quelle dell’esercizio, le acquisizioni, i trasferimenti da un’altra voce, le alienazioni avvenute nell’esercizio; le rivalutazioni, gli ammorta- menti accumulati e quelli dell’esercizio, le svalutazioni accumu- late e quelle effettuate nell’esercizio, il totale delle rivalutazioni esistenti alla chiusura dell’esercizio. ii) con riferimento specifi co alla svalutazione: - le ragioni e l’ammontare dell’eventuale svalutazione apportata; - le considerazioni fatte, al fi ne della determinazione della ridu- zione di valore, con riferimento al concorso dell’immobiliz- zazione alla produzione di risultati economici, alla sua preve- dibile durata utile e, ove applicabile e per quanto rilevante, al valore di mercato; - l’indicazione delle differenze rispetto ad eventuali svalutazioni precedentemente effettuate; - l’indicazione degli effetti della svalutazione effettuata sul risul- tato economico dell’esercizio prima e dopo le imposte. Aspetti contabili Rappresentazione in bilancio La svalutazione delle immobilizzazioni materiali ed immateriali A cura di Renato Bogoni e Inge Bisinella 29 Luglio 2014WWW.SOLMAP.IT APPROFONDIMENTI E PROCEDURE L’attuale normativa in materia di imposte sul reddito ed IRAP nulla prevede specifi camente in merito al trattamento fi scale delle svaluta- zioni e dei ripristini di valore delle immobilizzazioni. Va peraltro tenuto presente che, ai sensi dell’art. 101, co. 1, TUIR, le svalutazioni del valore delle immobilizzazioni non rappresentano un costo fi scalmente deducibile in quanto si tratta di minusvalenze non realizzate. Pertanto le eventuali svalutazioni rilevate civilisticamente dovranno essere riprese a tassazione in sede di determinazione del reddito d’impresa tassabile ai fi ni delle imposte sui redditi. Tale indeducibilità genera un disallineamento tra il valore fi scale ed il valore civile del bene, per cui si pone il problema di individuare il mo- mento in cui il costo non dedotto, transitato a conto economico a ti- tolo di svalutazione, assume rilevanza ai fi ni fi scali. In base ai chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate, il disallinea- mento si riassorbirà attraverso variazioni in diminuzione da effettuarsi in dichiarazione. Occorrerà ai fi ni fi scali fare riferimento ai valori esi- stenti prima della svalutazione deducendo, attraverso una variazione in diminuzione ai sensi dell’art. 109, co. 4, lett. a), TUIR, i maggiori am- mortamenti, le maggiori minusvalenze o le minori plusvalenze in caso di realizzo, nel presupposto che il costo sia transitato a conto econo- mico a titolo di svalutazione in un esercizio precedente. In altre parole, ai fi ni IRES il maggior ammortamento fi scale, calcola- to sul costo al lordo della svalutazione fi scalmente non rilevante nei limiti dell’importo derivante dall’applicazione dei coeffi cienti tabellari previsti dal D.M. 31/12/1988, potrà essere dedotto attraverso una va- riazione in diminuzione (sul punto si veda Circolare 25/05/1997, n. 73, risposta 3.13, Risoluzione 22/08/1995, n. 235/E, Circolare 20/06/2012, n. 26). Qualora la svalutazione operata in sede civilistica non azzeri il costo storico del cespite e la quota di ammortamento transitata in conto economico sia inferiore a quella massima fi scalmente deducibi- le, è possibile, durante il processo di ammortamento, apportare delle variazioni in diminuzione in sede di dichiarazione per la parte del mag- gior ammortamento risultante dall’applicazione dei coeffi cienti tabel- lari ad un valore fi scale più alto di quello civilistico. Ai fi ni IRAP, l’art. 5, co. 1, D.Lgs. 466/1997 esclude espressamente la deducibilità dall’IRAP della voce B.10.c) del conto economico riferi- ta alle svalutazioni delle immobilizzazioni, pertanto non concorrono a formare la base imponibile le minusvalenze derivanti da fenomeni valutativi. Anche in questo caso il disallineamento tra valore civile e valore fi scale che si genera a seguito della svalutazione fi scalmente Normativa fi scale La svalutazione delle immobilizzazioni materiali ed immateriali A cura di Renato Bogoni e Inge Bisinella 30 WWW.SOLMAP.ITLuglio 2014 APPROFONDIMENTI E PROCEDURE non rilevante si riassorbe attraverso variazioni in diminuzione da effet- tuarsi in dichiarazione nel corso del processo di ammortamento del bene, applicando il criterio di ammortamento utilizzato in sede civili- stica, ossia ripartendo il valore fi scale del bene (valore contabile resi- duo al lordo della svalutazione non dedotta) sulla base della vita utile residua dell’immobilizzazione (Circolare 26/05/2009, n. 27, Circolare 16/07/2009, n. 36 e Circolare 20/06/2012, n. 26). L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che per recuperare medio tempore la svalutazione non dedotta occorre dedurre in ciascun periodo d’im- posta l’intero importo dell’ammortamento fi scalmente ammesso ai fi ni IRES ed IRAP e, qualora non venga dedotto l’intero maggior ammorta- mento fi scale rispetto a quello imputato a conto economico nel corso del processo di ammortamento, tale maggior valore può essere recu- perato solo in sede di realizzo del cespite (Circolare 20/06/2012, n. 26). Parimenti, l’eventuale ripristino di valore derivante dalla venuta meno delle cause che ne avevano determinato la precedente svalutazione, non è fi scalmente tassabile. In tal caso va apportata nella dichiarazione dei redditi una variazione in diminuzione corrispondente al maggior valore del bene imputato al conto economico (Circolare 18/06/2001, n. 57/E, risposta 1.4). Tale principio trova applicazione sia ai fi ni IRES che ai fi ni IRAP. Qualora il ripristino di valore, benché richiesto dalla normativa civilisti- co/contabile in ragione del venire meno dei presupposti della svaluta- zione, non venga rilevato in bilancio, la svalutazione operata sul versan- te tributario continua a spiegare effi cacia. In tal caso l’Amministrazio- ne fi nanziaria non è legittimata ad entrare nel merito delle valutazioni operate in sede civilistica e deve attenersi alle risultanze del bilancio. Al riguardo la stessa Amministrazione fi nanziaria ha affermato che il pro- blema circa l’obbligatorietà delle “riprese di valore” è di ordine civilisti- co e non fi scale. L’imponibilità delle stesse è in ogni caso condizionata alla loro iscrizione nello stato patrimoniale e, quindi, al comportamento adottato in sede civilistica (Circolare 27/05/1994, n. 73, § 3.25). L’Am- ministrazione non è legittimata ad entrare nel merito delle valutazioni operate in sede civilistica e dovrà pertanto attenersi alle risultanze di bilancio. Tuttavia, se, successivamente all’approvazione, il bilancio viene riconosciuto falso in sede giudiziaria e dalla declaratoria del giudice emerge materia imponibile non si può escludere un’azione accertatrice di detto maggior reddito (Circolare 27/5/1994, n. 73, § 3.13). La svalutazione delle immobilizzazioni materiali ed immateriali A cura di Renato Bogoni e Inge Bisinella 33 Luglio 2014WWW.SOLMAP.IT APPROFONDIMENTI E PROCEDURE possibilità di utilizzazione delle immobilizzazioni immateriali deve es- sere soggetta a un riesame e a una conferma costante nel tempo e, qualora si riscontri una riduzione durevole delle condizioni di utiliz- zo futuro, questa va rifl essa nel bilancio d’esercizio ricorrendo ad una svalutazione e non con gli ammortamenti. Sempre l’OIC 24 precisa che particolare attenzione va posta nel caso in cui l’impresa versi in una situazione di perdita e nel contempo esponga in bilancio immobilizzazioni immateriali quali “oneri (costi) pluriennali”. In tale fattispecie è necessaria la dimostrazione della re- cuperabilità dei costi iscritti nell’attivo. È importante notare che la norma sancisce un obbligo e non una mera facoltà di procedere con una svalutazione delle immobilizzazioni im- materiali. In particolare l’OIC 24 precisa che per procedere alla sva- lutazione è necessario che la perdita di valore sia duratura, fatto che deve essere accertato in base ad una ragionevole valutazione delle re- lative cause, che devono avere carattere di straordinarietà e gravità, e non essere, quindi, fatti di cui tener conto nel periodico riesame dei piani di ammortamento. Ai fi ni della svalutazione i valori a cui fare rifermento sono: - nel caso in cui l’immobilizzazione è destinata ad essere alienata, il valore realizzabile dall’alienazione, in questa ipotesi nello stato patrimoniale va iscritta solo la quota del costo sospeso dal qua- le la gestione futura trarrà utilità contabilizzando, in coerenza con il principio della prudenza, una perdita già manifestatasi; - negli altri casi, il valore funzionale dell’immobilizzazione nell’e- conomia dell’azienda nella prospettiva della continuazione dell’attività, ossia al valore che potrà essere recuperato tramite l’uso: poiché il recupero avviene con gli ammortamenti, il valo- re effettivo è, quindi, quello il cui ammortamento negli esercizi futuri troverà, secondo una ragionevole aspettativa, adeguata copertura coi ricavi correlati all’utilità dei costi. L’art. 2426, co. 1, n. 3, c.c., prevede che, quando vengono meno in tutto o in parte le cause che hanno determinato la svalutazione, questa non può essere mantenuta. L’OIC 24, al paragrafo D.V, ha precisato che al verifi carsi di tale circostanza il valore originario va ripristinato al netto degli ulteriori ammortamenti non calcolati a causa della precedente svalutazione. Nello stesso paragrafo viene fatto notare che il ripristino di valore accade in casi rari e, in ogni caso, non può comunque trovare applica- zione per alcune tipologie di immobilizzazioni immateriali, quali l’av- Ripristino di valore La svalutazione delle immobilizzazioni materiali ed immateriali A cura di Renato Bogoni e Inge Bisinella 34 WWW.SOLMAP.ITLuglio 2014 APPROFONDIMENTI E PROCEDURE viamento e i costi pluriennali, in quanto per queste immobilizzazioni non può verifi carsi il presupposto della variazione degli elementi che ne avevano determinato la svalutazione. Il ripristino di valore non deve essere inoltre confuso con l’eventuale rivalutazione del costo cui potrebbe essere assoggettato il valore di bilancio di alcuni beni immateriali per effetto di leggi di rivalutazione speciale, che va accreditato alle riserve di patrimonio netto nell’eser- cizio in cui è effettuata. In base al documento interpretativo n. 1 dell’OIC 12, le svalutazioni per perdite durevoli di valore delle immobilizzazioni immateriali van- no iscritte nella voce B.10.c) del conto economico. Qualora la svalu- tazione sia di natura straordinaria va iscritta nella voce E21 del conto economico. Le scritture contabili sono CE B.10.c) Altre svalutazioni delle immobilizzazioni SP B.1 Immobilizzazioni immateriali Per quanto attiene i ripristini di valore, lo schema di conto econo- mico civile, mentre prevede esplicitamente il caso della svalutazione delle immobilizzazioni non ha indicato alcuna voce dove appostare l’e- ventuale ripristino di valore di una immobilizzazione immateriale. Le scritture contabili potrebbero essere in linea con quelle già viste per le immobilizzazioni materiali: SP B.I Immobilizzazioni immateriali CE A.5 Altri ricavi e proventi Le principali informazioni da fornire in relazione alle svalutazioni in nota integrativa richieste dalla normativa civilistica (art. 2427, c.c.) in- tegrate sul piano della tecnica in applicazione dei principi contabili ge- nerali sono le seguenti: i) i movimenti delle immobilizzazioni immateriali, specifi cando per ciascuna voce il costo originario, le precedenti rivalutazioni e quelle dell’esercizio, le acquisizioni, i trasferimenti da un’altra voce, le alienazioni avvenute nell’esercizio, gli ammortamenti accumulati e quelli dell’esercizio, le svalutazioni accumulate e quelle effettuate nell’esercizio, il totale delle rivalutazioni sulle immobilizzazioni esistenti alla chiusura dell’esercizio; ii) le ragioni e l’ammontare della svalutazione apportata per perdi- te durevoli di valore. Un’informativa particolare è richiesta per le immobilizzazioni immateriali. In base alla normativa introdot- ta con il D.Lgs. 6/2003 e modifi cata dal D.Lgs. 310/2005, in caso Aspetti contabili Rappresentazione in bilancio La svalutazione delle immobilizzazioni materiali ed immateriali A cura di Renato Bogoni e Inge Bisinella 35 Luglio 2014WWW.SOLMAP.IT APPROFONDIMENTI E PROCEDURE di svalutazione delle immobilizzazioni sono fornite le seguenti informazioni: - le considerazioni fatte, al fi ne della determinazione della ridu- zione di valore, con riferimento al concorso della immobiliz- zazione alla produzione di risultati economici, alla sua preve- dibile durata utile e, ove applicabile e per quanto rilevante, al valore di mercato; - l’indicazione delle differenze rispetto ad eventuali svalutazioni precedentemente effettuate; - l’indicazione degli effetti della svalutazione effettuata sul risul- tato economico dell’esercizio prima e dopo le imposte. L’attuale normativa in materia di imposte sul reddito ed IRAP nulla prevede di specifi co in merito al trattamento fi scale delle svalutazioni e dei ripristini di valore delle immobilizzazioni. Va peraltro tenuto presente che, ai sensi dell’art. 101, co. 1, TUIR, le svalutazioni del valore delle immobilizzazioni non rappresentano un costo fi scalmente deducibile in quanto si tratta di minusvalenze non realizzate. Pertanto le eventuali svalutazioni rilevate civilisticamente dovranno essere riprese a tassazioni in sede di determinazione del reddito d’impresa tassabile ai fi ni delle imposte sui redditi. Tale indeducibilità genera un disallineamento tra il valore fi scale ed il valore civile del bene, per cui si pone il problema di individuare il mo- mento in cui il costo non dedotto, transitato a conto economico a ti- tolo di svalutazione assume rilevanza ai fi ni fi scali. In base ai chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate, il disallinea- mento si riassorbirà attraverso variazioni in diminuzione da effettuarsi in dichiarazione. Occorrerà ai fi ni fi scali fare riferimento ai valori esi- stenti prima della svalutazione deducendo, attraverso una variazione in diminuzione ai sensi dell’art. 109, co. 4, lett. a), TUIR, i maggiori am- mortamenti, nel presupposto che il costo sia transitato a conto eco- nomico a titolo di svalutazione in un esercizio precedente. Pertanto, ai fi ni IRES il maggior ammortamento fi scale (calcolato sul costo al lordo della svalutazione fi scalmente non rilevante) potrà essere dedotto attraverso una variazione in diminuzione. In questo caso occorrerà applicare il criterio di ammortamento utilizzato pre- cedentemente alla svalutazione determinato in base ai criteri di cui all’art. 103, TUIR (sul punto si veda Circolare 25/05/1997, n. 73 rispo- sta 3.13, Risoluzione 22/08/1995, n. 235/E, Circolare 20/06/2012, n. 26). Normativa fi scale La svalutazione delle immobilizzazioni materiali ed immateriali A cura di Renato Bogoni e Inge Bisinella