Publicação NBC referente a Auditoria, Manuais, Projetos, Pesquisas de Auditoria

Baixe Publicação NBC referente a Auditoria e outras Manuais, Projetos, Pesquisas em PDF para Auditoria, somente na Docsity! NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC TA —- DE AUDITORIA INDEPENDENTE NBC TA ESTRUTURA CONCEITUAL, NBC TA 200 a 810  PUBLICAÇÃO DO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE SAS Quadra 5 – Bloco “J” - Ed. CFC Fone: (61) 3314 9600 / Fax: (61) 3322 2033 CEP: 70070-920 – Brasília – DF Site: www.cfc.org.br E-mail: cfc@cfc.org.br Edição eletrônica Edição sob responsabilidade de: JUAREZ DOMINGUES CARNEIRO Presidente do Conselho Federal de Contabilidade VERÔNICA SOUTO MAIOR Vice-presidente Técnica LUIZ CARLOS DE SOUZA Coordenador Adjunto da Câmara Técnica JOSÉ LUÍS CORRÊA GOMES Coordenador de Execução Técnica HÉLIO JOSÉ CORAZZA Contador Capa: MARCUS HERMETO Conselho Federal de Contabilidade Normas brasileiras de contabilidade: NBC TA – de auditoria independente: NBC TA estrutura conceitual, NBC TA 200 a 810/ Conselho Federal de Contabilidade. -- Brasília: Conselho Federal de Contabilidade, 2012. Publicação eletrônica. [633] p. 1. Normas Brasileiras de Contabilidade - Brasil. 2. Auditoria Independente. I. Título. CDU – 657.6(81)(083.74) Ficha Catalográfica elaborada pela Bibliotecária Lúcia Helena Alves de Figueiredo CRB 1/1.401 NBC TA 706 1.233/09 Parágrafos de Ênfase e Parágrafos de Outros Assuntos no Relatório do Auditor Independente 555 NBC TA 710 1.234/09 Informações Comparativas – Valores Correspondentes e Demonstrações Contábeis Comparativas 564 NBC TA 720 1.235/09 Responsabilidade do Auditor em Relação a Outras Informações Incluídas em Documentos que Contenham Demonstrações Contábeis Auditadas 580 NBC TA 800 1.236/09 Considerações Especiais – Auditorias de Demonstrações Contábeis Elaboradas de Acordo com Estruturas Conceituais de Contabilidade para Propósitos Especiais 586 NBC TA 805 1.237/09 Considerações Especiais – Auditoria de Quadros Isolados das Demonstrações Contábeis e de Elementos, Contas ou Itens Específicos das Demonstrações Contábeis 599 NBC TA 810 1.238/09 Trabalhos para a Emissão de Relatório sobre Demonstrações Contábeis Condensadas 614 5 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.202/09 Aprova a NBC TA ESTRUTURA CONCEITUAL – Estrutura Conceitual para Trabalhos de Asseguração. Voltar ao índice O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e regimentais, CONSIDERANDO o processo de convergência das Normas Brasileiras de Contabilidade aos padrões internacionais; CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade é membro associado da IFAC – Federação Internacional de Contadores; CONSIDERANDO a Política de Tradução e Reprodução de Normas, emitida pela IFAC em dezembro de 2008; CONSIDERANDO que a IFAC, como parte do serviço ao interesse público, recomenda que seus membros e associados realizem a tradução das suas normas internacionais e demais publicações; CONSIDERANDO que mediante acordo firmado entre as partes, a IFAC autorizou, no Brasil, como tradutores das suas normas e publicações, o Conselho Federal de Contabilidade e o IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil; CONSIDERANDO que a IFAC, conforme cessão de direitos firmado, outorgou aos órgãos tradutores os direitos de realizar a tradução, publicação e distribuição das normas internacionais impressas e em formato eletrônico, RESOLVE: Art. 1º Aprovar a NBC TA ESTRUTURA CONCEITUAL – “Estrutura Conceitual para Trabalhos de Asseguração”, elaborada de acordo com a sua equivalente internacional Estrutura Conceitual da IFAC. Art. 2º (Revogado pela Resolução CFC nº 1.323/11) Art. 3º Esta Resolução entra em vigor nos exercícios iniciados em ou após 1º de janeiro de 2010. Brasília, 27 de novembro de 2009. Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarim Presidente Ata CFC nº. 931 6 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC TA ESTRUTURA CONCEITUAL – ESTRUTURA CONCEITUAL PARA TRABALHOS DE ASSEGURAÇÃO Voltar ao índice Índice Item INTRODUÇÃO 1 – 3 PRINCÍPIOS ÉTICOS E NORMAS DE CONTROLE DE QUALIDADE 4 – 6 DEFINIÇÃO E OBJETIVO DO TRABALHO DE ASSEGURAÇÃO 7 – 11 ABRANGÊNCIA DA ESTRUTURA CONCEITUAL 12 – 14 RELATÓRIO SOBRE TRABALHO DE NÃO ASSEGURAÇÃO 15 – 16 ACEITAÇÃO DO TRABALHO 17 – 19 ELEMENTOS DO TRABALHO DE ASSEGURAÇÃO 20 RELACIONAMENTO ENTRE TRÊS PARTES 21 – 30 OBJETO 31 – 33 CRITÉRIOS 34 – 38 EVIDÊNCIAS 39 – 55 RELATÓRIO DE ASSEGURAÇÃO 56 – 60 USO INDEVIDO DO NOME DO AUDITOR INDEPENDENTE 61 APÊNDICE Introdução 1. Esta Estrutura Conceitual define e descreve os elementos e os objetivos de um trabalho de asseguração, identificando os trabalhos aos quais são aplicadas as Normas Técnicas de Auditoria (NBC TA), Normas Técnicas de Revisão (NBC TR), e Normas para Outros Trabalhos de Asseguração (NBC TO). Ela proporciona orientação e referência para: (a) Profissionais de Contabilidade na prática de auditoria (Auditores Independentes) quando executam trabalhos de asseguração. Profissionais de Contabilidade no setor público são remetidos para a Perspectiva do Setor Público no final desta Estrutura Conceitual. Os Profissionais de Contabilidade que não estejam nem na prática de auditoria nem no setor público são encorajados a considerar esta Estrutura Conceitual quando executarem trabalhos de asseguração;(*) (*) Um Profissional de Contabilidade que não esteja na prática de auditoria independente, por exemplo, um auditor interno, aplica esta estrutura e menciona em seu relatório esta 9 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE contábeis de uma entidade, ou uma afirmação acerca da eficácia do seu controle interno, ou seja: (a) o reconhecimento, a mensuração, a apresentação e a divulgação nas demonstrações contábeis (resultado da avaliação ou mensuração de determinado objeto) da entidade resultam da aplicação da estrutura de relatórios financeiros para o reconhecimento, a mensuração, a apresentação e a divulgação, como as Práticas Contábeis Adotadas no Brasil (critérios), à sua posição patrimonial e financeira, ao seu desempenho operacional e aos seus fluxos de caixa (objetos). (b) uma afirmação acerca da eficácia do controle interno (resultado) resulta da aplicação da estrutura conceitual para a avaliação da eficácia do controle interno, tais como os critérios (COSO ou CoCo(*)) em relação ao controle interno (objeto). (*) COSO vem da sigla em inglês aplicável ao Comittee of Sponsoring Organization of the Tradeway Comission, enquanto CoCo refere-se aos princípios do Instituto Canadense de Contadores. Ao longo desta Estrutura Conceitual, a expressão “informação sobre o objeto” é usada para significar o resultado da avaliação ou mensuração do objeto de acordo com os critérios aplicáveis. É a informação a respeito do objeto sobre a qual o auditor independente obtém evidências apropriadas e suficientes, que permitam a fundamentação razoável a fim de expressar uma conclusão no relatório de asseguração. 9. A informação sobre o objeto pode não estar expressa de forma apropriada no contexto do objeto e dos critérios, podendo, por isso, estar distorcida, eventualmente até numa extensão relevante. Isso ocorre quando a informação sobre o objeto não reflete de forma apropriada a aplicação dos critérios ao objeto; por exemplo, quando as demonstrações contábeis da entidade não representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, sua posição patrimonial e financeira, o desempenho operacional de suas operações e os seus fluxos de caixa, conforme as práticas contábeis adotadas no Brasil, ou quando uma afirmação (ou afirmações) da entidade de que seu controle interno é eficaz não está declarada de forma adequada, em todos os aspectos relevantes, conforme o COSO ou o CoCo. 10. Em alguns trabalhos de asseguração, a avaliação ou a mensuração do objeto é executada pela parte responsável, estando a informação sobre o objeto na forma de afirmação pela parte responsável, afirmação essa que fica disponível aos usuários previstos. Esses trabalhos são denominados “trabalhos baseados em afirmação (ou afirmações)”. Em outros trabalhos de asseguração, o auditor independente executa diretamente a avaliação ou a mensuração do objeto, ou obtém representação da parte responsável de que executou a avaliação ou a mensuração, a qual não fica disponível aos usuários previstos. A informação sobre o objeto é prestada aos usuários previstos no relatório de asseguração. Esses trabalhos são denominados “trabalhos de relatório direto”. 11. Segundo esta Estrutura Conceitual, existem dois tipos de trabalhos de asseguração cuja execução é permitida ao auditor independente: trabalho de asseguração razoável e trabalho de asseguração limitada. O objetivo do trabalho de asseguração razoável é reduzir o risco do trabalho de asseguração a um nível aceitavelmente baixo, considerando as circunstâncias do trabalho como base para uma forma positiva de expressão da conclusão do auditor independente. O objetivo do trabalho de asseguração limitada é o de reduzir o risco de trabalho de asseguração a um nível que seja aceitável, considerando as circunstâncias do trabalho, mas em que o risco seja maior do que no trabalho de asseguração razoável, como base para uma forma negativa de expressão da conclusão do auditor independente.(*) 10 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE (*) Circunstâncias do trabalho incluem os termos do trabalho, inclusive se ele se refere a trabalho de asseguração razoável ou limitada, as características do objeto do trabalho, os critérios a utilizar, as necessidades dos usuários previstos, as características relevantes e o ambiente da parte responsável, além de outros assuntos como eventos, operações, condições e práticas, que podem ter efeito significativo sobre o trabalho. Abrangência da estrutura conceitual 12. Nem todos os trabalhos executados por auditores independentes são trabalhos de asseguração. Outros trabalhos frequentemente executados que não satisfazem a definição acima (e por isso não são previstos nesta Estrutura Conceitual) incluem: (a) trabalhos cobertos pelas Normas Técnicas para Serviços Correlatos (NBC TSC), tais como trabalhos de procedimentos previamente acordados e compilações de informações financeiras ou de outras informações. (b) a elaboração de declarações de impostos em que não há uma conclusão que expresse qualquer forma de asseguração. (c) trabalhos de consultoria (ou de assessoria), tais como consultoria gerencial e de impostos.(*) (*) Trabalhos de consultoria utilizam profissionais com conhecimento técnico e acadêmico de contabilidade, especialização, experiência e conhecimentos adquiridos no processo de consultoria. O processo de consultoria é um processo analítico que envolve tipicamente algumas combinações de atividades relacionadas com: determinação de objetivos, descoberta de fatos, definição de problemas ou de oportunidades, avaliação de alternativas, desenvolvimento de recomendações (incluindo ações), comunicação de resultados e, às vezes, implantação e acompanhamento posterior. Relatórios (se emitidos) são escritos geralmente na forma de narrativas (ou forma longa). Geralmente, o trabalho executado é apenas para uso e benefício do cliente. A natureza e o alcance do trabalho são determinados por acordo entre o profissional de contabilidade e o cliente. Qualquer serviço que preencha a definição de trabalho de asseguração não é de consultoria, mas sim de asseguração. 13. Um trabalho de asseguração pode ser parte de um trabalho mais amplo, por exemplo, quando um trabalho de consultoria para aquisição de empresa inclui a exigência de expressar asseguração quanto às informações contábeis históricas ou prospectivas. Nessas circunstâncias, esta Estrutura Conceitual aplica-se somente à parte de asseguração do trabalho. 14. Os trabalhos a seguir, que podem satisfazer a definição apresentada no item 7, não necessitam ser executados de acordo com esta Estrutura Conceitual: (a) trabalhos para testemunhar em processos legais com respeito a contabilidade, auditoria, aspectos fiscais e tributários ou outros assuntos; e (b) trabalhos que incluam opiniões profissionais, pontos de vista ou relatos, a partir dos quais o usuário possa inferir alguma asseguração, se tudo o que se segue for aplicável: (i) essas opiniões, esses pontos de vista ou essa redação são meramente acessórios face ao trabalho como um todo; (ii) qualquer relatório emitido é expressamente restrito aos usuários previstos nele especificados; 11 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE (iii) segundo entendimento por escrito com os usuários previstos, o trabalho não se destina a ser trabalho de asseguração; e (iv) o trabalho não foi apresentado como sendo de asseguração no relatório emitido. Relatório sobre trabalho de não asseguração 15. O auditor independente que relate sobre um trabalho que não seja de asseguração, no âmbito desta Estrutura Conceitual, distingue claramente esse relatório de relatório de asseguração. Assim, para não confundir os usuários previstos, o relatório que não seja de asseguração evita, por exemplo: (a) sugerir conformidade com esta Estrutura Conceitual ou com as NBC TAs, NBC TRs ou NBC TOs; (b) usar indevidamente as palavras “asseguração”, “auditoria” ou “revisão”; (c) incluir declaração que possa ser confundida com uma conclusão concebida para aumentar o grau de confiança dos usuários previstos acerca do resultado da avaliação ou mensuração de objeto de acordo com os critérios aplicáveis. 16. O auditor independente e a parte responsável podem concordar em aplicar os princípios desta Estrutura Conceitual a um trabalho quando não houver outros usuários previstos além da parte responsável, desde que sejam satisfeitas todas as outras exigências previstas nas NBC TAs, NBC TRs e NBC TOs. Nesses casos, o relatório do auditor independente inclui uma declaração restringindo o uso do relatório à parte responsável. Aceitação de trabalho 17. O auditor independente deve aceitar um trabalho de asseguração somente se, com base em seu conhecimento preliminar das circunstâncias do trabalho, indicar que: (a) possa cumprir com as exigências do Código de Ética, como independência e competência profissional; e (b) o trabalho contém todas as seguintes características: (i) o objeto do trabalho é apropriado; (ii) os critérios a serem adotados são adequados e estão disponíveis aos usuários previstos; (iii) o auditor independente tem acesso apropriado e suficiente às evidências que darão suporte ou fundamentação para a sua conclusão; (iv) a conclusão do auditor independente, quer seja em forma de Asseguração Razoável quer em forma de Asseguração Limitada, puder estar contida em relatório escrito; e (v) o auditor independente se satisfaz que há um propósito racional para o trabalho. Se houver uma limitação relevante na extensão do seu trabalho (ver item 55), provavelmente o trabalho não terá um propósito racional. O auditor independente pode considerar também que a parte contratante tem a intenção de associar o nome do auditor ao objeto de maneira não apropriada (ver item 61). As Normas específicas (NBC TAs, NBC TRs e NBC TOs) podem incluir requisitos adicionais que necessitam ser satisfeitos antes da aceitação do trabalho. 18. Quando um trabalho potencial não puder ser aceito como trabalho de asseguração, porque não evidencia todas as características do item anterior, a parte contratante pode estar em condições 14 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE 28. Sempre que possível, o relatório de asseguração é dirigido a todos os usuários previstos, mas em alguns casos, podem existir outros usuários. O auditor independente pode não ser capaz de identificar todos os que irão ler o relatório de asseguração, particularmente quando houver grande número de pessoas que tenham acesso ao relatório. Nesses casos, particularmente quando for provável que possíveis leitores tenham vasta escala de interesses no objeto, os usuários previstos podem ser limitados aos principais interessados com demandas significativas e comuns. Os usuários previstos podem ser identificados de diferentes formas, por exemplo, mediante acordo entre o auditor independente e a parte responsável, com a parte contratante ou por lei. 29. Sempre que possível, há envolvimento entre os usuários previstos ou os seus representantes com o auditor independente e a parte responsável (ou a parte contratante, se diferente) para determinar os requisitos do trabalho. Independente do envolvimento de outros e diferentemente de trabalho de procedimentos previamente acordados (que envolve relatar fatos identificados com base nos procedimentos, em vez de uma conclusão): (a) o auditor independente é responsável pela determinação da natureza, da época e da extensão dos procedimentos; e (b) é exigido do auditor independente que continue investigando qualquer assunto que tenha chegado ao seu conhecimento e que o leve a questionar se deve ser feita modificação relevante na informação sobre o objeto do trabalho. 30. Em alguns casos, os usuários previstos (por exemplo, banqueiros e reguladores) exigem ou pedem à parte responsável (ou à parte contratante, se diferente) que providencie um trabalho de asseguração a ser executado com uma finalidade específica. Quando os trabalhos forem destinados para usuários previstos especificados ou com uma finalidade específica, o auditor independente considera incluir uma restrição no relatório de asseguração que limita o seu uso a esses usuários previstos ou a essa finalidade. Objeto 31. O objeto e a informação sobre o objeto de trabalho de asseguração podem tomar várias formas, como: (a) desempenho ou condições financeiras (por exemplo, posição patrimonial e financeira histórica ou prospectiva, desempenho das operações e fluxos de caixa) para os quais a informação sobre o objeto pode ser o reconhecimento, a mensuração, a apresentação e a divulgação nas demonstrações contábeis; (b) desempenho ou condições não financeiras (por exemplo, desempenho da entidade) para os quais a informação sobre o objeto pode ser o principal indicador de eficiência e eficácia; (c) características físicas (por exemplo, capacidade de instalação) para os quais a informação sobre o objeto pode ser um documento de especificações; (d) sistemas e processos (por exemplo, o controle interno da entidade ou o sistema de tecnologia da informação) para os quais a informação sobre o objeto pode ser uma afirmação acerca da sua eficácia; (e) o comportamento (por exemplo, governança corporativa da entidade, conformidade com regulamentação, práticas de recursos humanos) para o qual a informação sobre o objeto pode ser uma declaração de conformidade ou uma declaração de eficácia. 15 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE 32. Os objetos têm diferentes características, incluindo o grau em que a informação acerca deles é qualitativa versus quantitativa, objetiva versus subjetiva, histórica versus prospectiva, e se relaciona a uma determinada data-base ou abrange um período. Essas características afetam: (a) a precisão com que o objeto pode ser avaliado ou mensurado de acordo com os critérios; e (b) a persuasão da evidência disponível. O relatório de asseguração aponta características de particular relevância aos usuários previstos. 33. Um objeto apropriado tem as seguintes características: (a) é identificável e passível de avaliação ou mensuração baseada em critérios identificados; e (b) as informações sobre esse objeto podem ser submetidas aos procedimentos que proporcionem evidência suficiente e que permitam uma conclusão apropriada, quer se trate de asseguração razoável quer de asseguração limitada. Critérios 34. Os critérios são os pontos de referência (benchmarks) usados para avaliar ou mensurar o objeto, incluindo, sempre que relevante, referências para a apresentação e a divulgação. Os critérios podem ser formais; por exemplo, na elaboração de demonstrações contábeis, os critérios podem ser as práticas contábeis adotadas no Brasil. Quando se relatar sobre controle interno, os critérios podem ser a estrutura conceitual estabelecida de controle interno, ou objetivos de controle individual especificamente planejados para o trabalho. Quando se relatar sobre conformidade, os critérios podem estar relacionados com lei, regulamento ou contrato. Exemplos de critérios menos formais são: código de conduta desenvolvido internamente (como o número de vezes que se espera que determinado comitê se reúna durante o ano) ou nível acordado de desempenho. 35. São exigidos critérios adequados para a avaliação ou para a mensuração razoavelmente consistente de um objeto dentro do contexto de julgamento profissional. Sem uma base de referência proporcionada por critérios adequados, qualquer conclusão está sujeita à interpretação individual e a mal-entendidos. Critérios adequados dependem do contexto, isto é, são relevantes às circunstâncias do trabalho. Até para o mesmo objeto pode haver critérios diferentes. Por exemplo, quando o objeto é a satisfação do cliente, uma parte responsável pode selecionar o número de queixas de clientes satisfatoriamente resolvidas, e outra parte responsável pode selecionar o número de compras repetidas nos três meses que se seguem à compra inicial. 36. Os critérios adequados apresentam as seguintes características: (a) relevância: critérios relevantes contribuem para a tomada de decisão pelos usuários previstos; (b) integridade: os critérios são suficientemente completos quando os fatores relevantes, que podem influenciar as conclusões no contexto do trabalho, não foram omitidos. Critérios completos incluem, quando relevante, pontos de referência (benchmarks) para a divulgação e a apresentação; (c) confiabilidade: critérios confiáveis permitem a avaliação ou a mensuração razoavelmente uniforme do objeto, o que inclui, quando relevante, a apresentação e a divulgação, 16 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE quando utilizada em circunstâncias similares por auditores independentes igualmente qualificados; (d) neutralidade: critérios neutros contribuem para conclusões não tendenciosas; (e) entendimento: critérios compreensíveis possibilitam conclusões claras e completas e sem o risco de interpretações significativamente diferentes. A avaliação ou a mensuração de objeto com base nas próprias expectativas, julgamentos e experiência individual do auditor independente não constituem critérios adequados. 37. O auditor independente avalia a adequação de critérios para determinado trabalho ao considerar se eles refletem as características acima mencionadas. A importância relativa de cada característica de determinado trabalho é uma questão de julgamento. Os critérios podem ser estabelecidos ou especificamente desenvolvidos. Os critérios estabelecidos são os que estão incorporados em leis ou em regulamentos, ou os que são emitidos por reconhecidas organizações de especialistas, que seguem um processo transparente de tramitação. Critérios especificamente desenvolvidos são os aqueles planejados para a finalidade do trabalho. Se os critérios forem estabelecidos ou especificamente desenvolvidos, eles afetam o trabalho que o auditor independente executa a fim de avaliar a sua adequação para determinado trabalho. 38. Os critérios necessitam estar disponíveis aos usuários previstos para lhes permitir compreender como o objeto foi avaliado ou mensurado. Os critérios podem estar à disposição dos usuários previstos por uma ou mais das seguintes formas: (a) publicamente; (b) por meio de inclusão, de maneira clara, na apresentação da informação sobre o objeto; (c) por inclusão, de maneira clara, no relatório de asseguração; (d) por entendimento geral, como por exemplo, o critério de mensurar o tempo em horas e minutos. Os critérios podem, também, apenas estar à disposição de usuários previstos específicos; por exemplo, os termos do contrato ou critérios emitidos por uma associação do setor que estejam apenas à disposição dos que atuam nesse setor. Quando os critérios identificados estiverem apenas à disposição de usuários previstos específicos ou forem relevantes apenas para finalidade específica, o uso do relatório de asseguração é restrito a esses usuários previstos ou a essa finalidade.(*) (*) Enquanto o relatório de asseguração pode ser de uso restrito, no caso de ter um propósito específico ou de ser destinado somente para determinados usuários previstos, a ausência de restrição em relação a um determinado leitor ou propósito não é indicativa, por si só, de que o auditor independente assume a responsabilidade legal perante esse leitor ou esse propósito. A assunção dessa responsabilidade depende das circunstâncias de cada caso e dos aspectos jurídicos relevantes envolvidos. Evidências 39. O auditor independente planeja e executa o trabalho de asseguração com atitude de ceticismo profissional para obter evidência apropriada e suficiente sobre se a informação relativa ao objeto está livre de distorções relevantes. O auditor independente considera a materialidade, o risco do trabalho de asseguração, a quantidade e a qualidade das evidências disponíveis quando planeja e executa o trabalho, em especial quando determina a natureza, a época ou a extensão dos procedimentos de obtenção de evidência. 19 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE evidência. Contudo, em trabalho de asseguração limitada, a combinação da natureza, época e extensão dos procedimentos de obtenção de evidência é, pelo menos, suficiente para o auditor independente obter um nível significativo de segurança como base para expressar uma conclusão na forma negativa, de que nada chegou ao seu conhecimento. Para ser significativo, é provável que o nível de segurança obtido pelo auditor independente aumente a confiança dos usuários previstos acerca da informação sobre o objeto, a um grau que seja claramente mais do que trivial. (*) (a) isso inclui o risco, naqueles trabalhos de relatório direto, em que a informação sobre o objeto consta apenas na conclusão do auditor independente, na qual este conclui inapropriadamente que o objeto está, em todos os aspectos relevantes, de acordo com o critério XYZ; por exemplo: “em nossa opinião, os controles internos são eficazes, em todos os aspectos relevantes, de acordo com os critérios XYZ”; e (b) em adição ao risco do trabalho de asseguração, o Auditor Independente está exposto ao risco de expressar uma conclusão errada quando a informação sobre o objeto não está significativamente distorcida e os riscos de perda decorrentes de litígio, publicidade adversa, ou outros fatos que surgem em conexão com o objeto relatado. Esses riscos não fazem parte dos riscos de trabalho de asseguração. 49. Em geral, o risco do trabalho de asseguração pode ser representado pelos seguintes componentes, embora nem todos estes componentes estejam necessariamente presentes ou sejam significativos para todos os trabalhos de asseguração: (a) o risco de que a informação sobre o objeto contenha distorções relevantes, o que, por sua vez, consiste em: (i) risco inerente é a suscetibilidade da informação sobre o objeto a uma distorção relevante, pressupondo que não haja controles relacionados; e (ii) risco de controle é o risco de que uma distorção relevante possa ocorrer e não ser evitada, ou detectada e corrigida, em tempo hábil por controles internos relacionados. Quando o risco de controle é relevante para o objeto, algum risco de controle sempre existirá em decorrência das limitações inerentes ao desenho e à operação do controle interno; e (b) risco de detecção é o risco de que o auditor independente não detecte uma distorção relevante existente. O grau em que o auditor independente considera cada um desses componentes é afetado pelas circunstâncias do trabalho, em particular, pela natureza do objeto e se está sendo executado um trabalho de asseguração razoável ou de asseguração limitada. Natureza, época e extensão dos procedimentos de obtenção de evidência 50. A natureza, época e a extensão dos procedimentos de obtenção de evidência variam de um trabalho para outro. Em teoria, são possíveis infinitas variações nos procedimentos de obtenção de evidência. Na prática, porém, essas variações são difíceis de comunicar de forma clara e sem ambiguidade. O auditor independente tenta comunicá-las de forma clara e sem ambiguidade e utiliza a forma apropriada a um trabalho de asseguração razoável ou a um trabalho de asseguração limitada. Quando a informação sobre o objeto é composta de diversos aspectos, conclusões separadas podem ser expressas para cada aspecto. Do mesmo modo que nem todas essas conclusões necessitam do mesmo nível de procedimentos de obtenção de evidências, cada conclusão é expressa da forma que seja apropriada, tanto na asseguração razoável quanto na asseguração limitada. 20 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE 51. “Asseguração razoável” é um conceito que se relaciona com a acumulação de evidência necessária para que o auditor independente conclua com relação à informação sobre o objeto tomada como um todo. Para estar em posição de expressar uma conclusão de forma positiva, exigida em trabalho de asseguração razoável, é necessário que o auditor independente obtenha evidência apropriada e suficiente, como parte do processo de trabalho sistemático e repetitivo, envolvendo: (a) o entendimento do objeto e de outras circunstâncias que, dependendo do objeto, incluem o entendimento do controle interno; (b) com base nesse entendimento, avaliar os riscos de que a informação sobre o objeto possa conter distorções relevantes; (c) resposta aos riscos identificados, incluindo o desenvolvimento de respostas gerais e determinação da natureza, da época e da extensão de outros procedimentos; (d) executar outros procedimentos claramente ligados aos riscos identificados, usando uma combinação de inspeção, observação, confirmação, recálculo, reexecução, procedimentos analíticos e indagação. Esses procedimentos adicionais envolvem procedimentos substantivos que incluem, quando aplicável, obter informação corroborativa de fontes independentes da parte responsável e, dependendo da natureza do objeto, testes de eficácia operacional de controle; e (e) avaliar a suficiência e a adequação da evidência. 52. “Asseguração razoável” é menos do que segurança absoluta. Reduzir o risco de trabalho de asseguração a zero é algo raramente factível ou vantajoso em termos de custo, como resultado de fatores como: (a) uso de testes seletivos; (b) limitações inerentes ao controle interno; (c) o fato de que muitas das evidências disponíveis ao auditor independente serem mais persuasivas do que conclusivas; (d) uso do julgamento na obtenção e na avaliação de evidências, bem como na formação de conclusões, com base nessas evidências; (e) em alguns casos, as características do objeto, quando avaliadas ou mensuradas em comparação com os critérios identificados. 53. Tanto os trabalhos de asseguração razoável como os de asseguração limitada requerem a aplicação de habilidades e técnicas para a obtenção de evidências apropriadas e suficientes, no contexto do processo de trabalho sistemático e repetitivo, que inclui a obtenção de entendimento do objeto e de outras circunstâncias do trabalho. No entanto, a natureza, a época e a extensão dos procedimentos de obtenção de evidências apropriadas e suficientes, em trabalho de asseguração limitada, são propositadamente limitadas em comparação a um trabalho de asseguração razoável. No caso de alguns objetos, podem existir normas específicas de orientação sobre os procedimentos para a obtenção de evidências apropriadas e suficientes para trabalho de asseguração limitada. Por exemplo, a norma NBC TR 2400 – Trabalhos de Revisão de Demonstrações Contábeis estabelece que a evidência apropriada e suficiente para revisões é obtida primordialmente por meio de procedimentos analíticos e indagações. Na falta de norma específica, esses procedimentos variarão conforme as circunstâncias do trabalho, em particular: o objeto e as necessidades dos usuários previstos e do contratante, inclusive limitações pertinentes de tempo e de custo. Tanto nos trabalhos de asseguração razoável como nos de asseguração limitada, se o auditor independente tomar conhecimento de assunto que o leve a questionar se deve ou não ser feita alguma modificação 21 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE relevante nas informações sobre o objeto, o auditor deve executar outros procedimentos suficientes que permitam incluir tal assunto no seu relatório. Quantidade e qualidade da evidência disponível 54. A quantidade ou a qualidade de evidência disponível é afetada pelas: (a) características do objeto e da informação sobre o objeto. Por exemplo, pode ser esperada evidência menos objetiva, quando a informação acerca do objeto for voltada para o futuro e não histórica (ver item 32); e (b) outras circunstâncias do trabalho, que não as características do objeto, quando se possa esperar que a evidência existente não esteja disponível em função, por exemplo, da época de contratação do auditor independente, da política de retenção de documentos da entidade ou de restrição imposta pela parte responsável. Geralmente, a evidência disponível é mais persuasiva do que conclusiva. 55. Uma conclusão sem ressalva não é apropriada para nenhum dos tipos de trabalhos de asseguração, no caso de limitação relevante na extensão do trabalho do auditor independente, isto é, quando: (a) as circunstâncias impeçam o auditor independente de obter a evidência requerida para reduzir o risco de trabalho de asseguração ao nível apropriado; ou (b) a parte responsável ou o contratante imponha restrição que impeça o auditor independente de obter a evidência requerida para reduzir o risco do trabalho de asseguração ao nível apropriado. Relatório de asseguração 56. O auditor independente apresenta relatório contendo uma conclusão que expresse a segurança obtida acerca da informação sobre o objeto. As NBC TAs, NBC TRs e NBC TOs estabelecem os elementos básicos dos relatórios de asseguração. Adicionalmente, o auditor independente considera outras responsabilidades referentes à emissão de relatório, inclusive a comunicação com os responsáveis pela governança corporativa, quando apropriado. 57. Em trabalho baseado em afirmações, a conclusão do auditor independente pode ser redigida: (a) em termos da afirmação da parte responsável (por exemplo: “Em nossa opinião, a afirmação da parte responsável de que os controles internos são eficazes, em todos os aspectos relevantes, de acordo com os critérios XYZ, é adequada”); ou (b) diretamente em termos do objeto e dos critérios (por exemplo, “Em nossa opinião, os controles internos são eficazes, em todos os aspectos relevantes, de acordo com os critérios XYZ”). Em trabalho de relatório direto, a conclusão do auditor independente é redigida diretamente em termos do objeto e dos critérios. 58. Em trabalho de asseguração razoável, o auditor independente expressa a conclusão de forma positiva, por exemplo: “Em nossa opinião, os controles internos são eficazes, em todos os aspectos relevantes, de acordo com os critérios XYZ”. Esta forma de expressão conduz à “asseguração razoável”. Tendo executado procedimentos de obtenção de evidência de natureza, época e extensão que foram razoáveis, dadas as características do objeto e outras circunstâncias relevantes do trabalho descritas no relatório de asseguração, o auditor 24 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE asseguração limitada trabalho de asseguração limitada a um nível aceitavelmente baixo nas circunstâncias do trabalho, mas em que o risco seja maior do que em trabalho de asseguração razoável, como base para forma negativa de expressão da conclusão do auditor independente (item 11). suficiente como parte de processo de trabalho sistemático e repetitivo que inclui a obtenção de compreensão do objeto e de outras circunstâncias do trabalho, cujos procedimentos são deliberadamente limitados em relação a trabalho de asseguração razoável (item 53). circunstâncias do trabalho e da forma negativa de expressão da conclusão (item 59) 25 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.203/09 Aprova a NBC TA 200 – Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Condução da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria. Voltar ao índice O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e regimentais, CONSIDERANDO o processo de convergência das Normas Brasileiras de Contabilidade aos padrões internacionais; CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade é membro associado da IFAC – Federação Internacional de Contadores; CONSIDERANDO a Política de Tradução e Reprodução de Normas, emitida pela IFAC em dezembro de 2008; CONSIDERANDO que a IFAC, como parte do serviço ao interesse público, recomenda que seus membros e associados realizem a tradução das suas normas internacionais e demais publicações; CONSIDERANDO que mediante acordo firmado entre as partes, a IFAC autorizou, no Brasil, como tradutores das suas normas e publicações, o Conselho Federal de Contabilidade e o IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil; CONSIDERANDO que a IFAC, conforme cessão de direitos firmado, outorgou aos órgãos tradutores os direitos de realizar a tradução, publicação e distribuição das normas internacionais impressas e em formato eletrônico, RESOLVE: Art. 1º Aprovar a NBC TA 200 – “Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Condução da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria”, elaborada de acordo com a sua equivalente internacional ISA 200. Art. 2º Esta Resolução entra em vigor nos exercícios iniciados em ou após 1º de janeiro de 2010. Art. 3º Aplicam-se as normas atualmente vigentes para os trabalhos de auditoria de exercícios iniciados antes de 1º de janeiro de 2010. Art. 4º Observado o disposto no artigo anterior, ficam revogadas, a partir de 1º de janeiro de 2010, as Resoluções CFC nºs. 820/97, 830/98, 836/99, 953/03, 981/03, 1.012/05, 1.022/05, 1.024/05, 1.029/05, 1.035/05, 1.036/05, 1.037/05, 1.038/05, 1.039/05, 1.040/05 e 1.054/05, publicadas no D.O.U., Seção I, de 21/1/98, 21/12/98, 2/3/99, 3/2/03, 11/11/03, 25/1/05, 22/4/05, 9/5/05, 6/7/05, 22/9/05, 22/9/05, 22/9/05, 22/9/05, 22/9/05, 22/9/05 e 8/11/05, respectivamente. Brasília, 27 de novembro de 2009. Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarim Presidente Ata CFC nº. 931 26 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC TA 200 – OBJETIVOS GERAIS DO AUDITOR INDEPENDENTE E A CONDUÇÃO DA AUDITORIA EM CONFORMIDADE COM NORMAS DE AUDITORIA Voltar ao índice Índice Item INTRODUÇÃO Alcance 1 – 2 Auditoria de demonstrações contábeis 3 – 9 Data de vigência 10 OBJETIVOS GERAIS DO AUDITOR 11 – 12 DEFINIÇÕES 13 REQUISITOS Requisitos éticos relacionados à auditoria de demonstrações contábeis 14 Ceticismo profissional 15 Julgamento profissional 16 Evidência de auditoria apropriada e suficiente e risco de auditoria 17 Condução da auditoria em conformidade com NBC TAs 18 – 24 APLICAÇÃO E OUTROS MATERIAIS EXPLICATIVOS Auditoria de demonstrações contábeis A1 – A13 Requisitos éticos relacionados à auditoria de demonstrações contábeis A14 – A17 Ceticismo profissional A18 – A22 Julgamento profissional A23 – A27 Evidência de auditoria apropriada e suficiente e risco de auditoria A28 – A52 Condução da auditoria em conformidade com NBC TAs A53 – A76 Introdução Alcance 1. Esta Norma de Auditoria trata das responsabilidades gerais do auditor independente na condução da auditoria de demonstrações contábeis em conformidade com as normas brasileiras e internacionais de auditoria. Nesta Norma e em outras normas elas estão substancialmente apresentadas pela sua sigla “NBC TA”. Especificamente, ela expõe os objetivos gerais do auditor independente e explica a natureza e o alcance da auditoria para possibilitar ao auditor independente o cumprimento desses objetivos. Ela também explica o alcance, a autoridade e a estrutura das NBC TAs e inclui requisitos estabelecendo as responsabilidades gerais do auditor independente aplicáveis em todas as auditorias, inclusive a obrigação de atender todas as NBC TAs. Doravante, o “auditor independente” é denominado o “auditor”. 29 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE opinião ou renuncie ao trabalho, quando a renúncia for possível de acordo com lei ou regulamentação aplicável. Definições 13. Para fins das NBC TAs, os seguintes termos possuem os significados atribuídos a seguir: Estrutura de relatório financeiro aplicável é a estrutura de relatório financeiro adotada pela administração e, quando apropriado, pelos responsáveis pela governança na elaboração das demonstrações contábeis, que é aceitável em vista da natureza da entidade e do objetivo das demonstrações contábeis ou que seja exigida por lei ou regulamento. A expressão “estrutura de apresentação adequada” é utilizada para se referir a uma estrutura de relatório financeiro que exige conformidade com as exigências dessa estrutura e: (i) reconhece explícita ou implicitamente que, para conseguir a apresentação adequada das demonstrações contábeis, pode ser necessário que a administração forneça divulgações além das especificamente exigidas pela estrutura; ou (ii) reconhece explicitamente que pode ser necessário que a administração se desvie de uma exigência da estrutura para conseguir a apresentação adequada das demonstrações contábeis. Espera-se que tais desvios sejam necessários apenas em circunstâncias extremamente raras. A expressão “estrutura de conformidade” (compliance) é utilizada para se referir a uma estrutura de relatório financeiro que exija a conformidade com as exigências dessa estrutura, mas não reconhece os aspectos contidos em (i) e (ii) acima. Evidências de auditoria são as informações utilizadas pelo auditor para fundamentar suas conclusões em que se baseia a sua opinião. As evidências de auditoria incluem informações contidas nos registros contábeis subjacentes às demonstrações contábeis e outras informações. Para fins das NBC TAs: (i) a suficiência das evidências de auditoria é a medida da quantidade da evidência de auditoria. A quantidade necessária da evidência de auditoria é afetada pela avaliação do auditor dos riscos de distorção relevante e também pela qualidade de tal evidência; (ii) a adequação da evidência de auditoria é a medida da qualidade da evidência de auditoria; isto é, sua relevância e confiabilidade no fornecimento de suporte às conclusões em que se baseia a opinião do auditor. Risco de auditoria é o risco de que o auditor expresse uma opinião de auditoria inadequada quando as demonstrações contábeis contiverem distorção relevante. O risco de auditoria é uma função dos riscos de distorção relevante e do risco de detecção. Auditor é usado em referência à pessoa ou pessoas que conduzem a auditoria, geralmente o sócio do trabalho ou outros integrantes da equipe do trabalho, ou, como aplicável, à firma. Quando uma NBC TA pretende expressamente que uma exigência ou responsabilidade seja cumprida pelo sócio do trabalho, usa-se o termo “sócio do trabalho” ao invés de auditor. “Sócio do trabalho” e “firma” devem ser lidos como se referindo a seus equivalentes no setor público, quando for relevante. Risco de detecção é o risco de que os procedimentos executados pelo auditor para reduzir o risco de auditoria a um nível aceitavelmente baixo não detectem uma distorção existente que possa ser relevante, individualmente ou em conjunto com outras distorções. Demonstrações contábeis são a representação estruturada de informações contábeis históricas, incluindo notas explicativas relacionadas, com a finalidade de informar os recursos econômicos ou obrigações da entidade em determinada data no tempo ou as mutações de tais 30 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE recursos ou obrigações durante um período de tempo, em conformidade com a estrutura de relatório financeiro. As notas explicativas relacionadas geralmente compreendem um resumo das políticas contábeis significativas e outras informações. O termo “demonstrações contábeis” geralmente se refere a um conjunto completo de demonstrações contábeis, como determinado pela estrutura de relatório financeiro aplicável, mas também pode se referir a uma única demonstração contábil, que seria um quadro isolado. Informação contábil histórica é a informação expressa em termos financeiros em relação a uma entidade específica, derivada principalmente do sistema contábil da entidade, a respeito de eventos econômicos ocorridos em períodos passados ou de condições ou circunstâncias econômicas em determinada data no passado. Administração é a pessoa com responsabilidade executiva pela condução das operações da entidade. Para algumas entidades, como no Brasil, a administração inclui alguns ou todos os responsáveis pela governança, por exemplo, membros executivos de um conselho de governança, ou sócio-diretor. Distorção é a diferença entre o valor, a classificação, a apresentação ou a divulgação de uma demonstração contábil relatada e o valor, a classificação, a apresentação ou a divulgação que é exigida para que o item esteja de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável. As distorções podem originar-se de erro ou fraude. Quando o auditor expressa uma opinião sobre se as demonstrações contábeis foram apresentadas adequadamente, em todos os aspectos relevantes, as distorções também incluem os ajustes de valor, classificação, apresentação ou divulgação que, no julgamento do auditor, são necessários para que as demonstrações contábeis estejam apresentadas adequadamente, em todos os aspectos relevantes. Premissa, relativa às responsabilidades da administração e, quando apropriado, dos responsáveis pela governança, com base na qual a auditoria é conduzida – Que a administração e, quando apropriado, os responsáveis pela governança, tenham conhecimento e entendido que eles têm as seguintes responsabilidades, fundamentais para a condução da auditoria em conformidade com as normas de auditoria. Isto é, a responsabilidade: (i) pela elaboração das demonstrações contábeis em conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável, incluindo quando relevante sua apresentação adequada; (ii) pelo controle interno que os administradores e, quando apropriado, os responsáveis pela governança, determinam ser necessário para permitir a elaboração de demonstrações contábeis que estejam livres de distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou erro; (iii) por fornecer ao auditor: a. acesso às informações que os administradores e, quando apropriado, os responsáveis pela governança, tenham conhecimento que sejam relevantes para a elaboração e apresentação das demonstrações contábeis como registros, documentação e outros assuntos; b. quaisquer informações adicionais que o auditor possa solicitar da administração e, quando apropriado, dos responsáveis pela governança para o propósito da auditoria; e c. acesso irrestrito àqueles dentro da entidade que o auditor determina ser necessário obter evidências de auditoria. No caso de uma estrutura de apresentação adequada, o item (i) acima pode ser redigido como “pela elaboração e apresentação adequada das demonstrações contábeis em conformidade com a estrutura de relatório financeiro”, ou “pela elaboração de demonstrações contábeis que propiciem uma visão verdadeira e justa em conformidade com a estrutura de relatório 31 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE financeiro”. Isso se aplica a todas as referências à elaboração e apresentação das demonstrações contábeis nas normas de auditoria. Julgamento profissional é a aplicação do treinamento, conhecimento e experiência relevantes, dentro do contexto fornecido pelas normas de auditoria, contábeis e éticas, na tomada de decisões informadas a respeito dos cursos de ação apropriados nas circunstâncias do trabalho de auditoria. Ceticismo profissional é a postura que inclui uma mente questionadora e alerta para condições que possam indicar possível distorção devido a erro ou fraude e uma avaliação crítica das evidências de auditoria. Asseguração razoável é, no contexto da auditoria de demonstrações contábeis, um nível alto, mas não absoluto, de segurança. Risco de distorção relevante é o risco de que as demonstrações contábeis contenham distorção relevante antes da auditoria. Consiste em dois componentes, descritos a seguir no nível das afirmações: (i) risco inerente é a suscetibilidade de uma afirmação a respeito de uma transação, saldo contábil ou divulgação, a uma distorção que possa ser relevante, individualmente ou em conjunto com outras distorções, antes da consideração de quaisquer controles relacionados; (ii) risco de controle é o risco de que uma distorção que possa ocorrer em uma afirmação sobre uma classe de transação, saldo contábil ou divulgação e que possa ser relevante, individualmente ou em conjunto com outras distorções, não seja prevenida, detectada e corrigida tempestivamente pelo controle interno da entidade. Responsável pela governança é a pessoa ou organização com a responsabilidade de supervisionar de forma geral a direção estratégica da entidade e obrigações relacionadas com a responsabilidade da entidade. Isso inclui a supervisão geral do processo de relatório financeiro. Para algumas entidades, os responsáveis pela governança podem incluir empregados da administração, por exemplo, membros executivos de conselho de governança de uma entidade do setor privado ou público, ou sócio-diretor. Requisitos Requisitos éticos relacionados à auditoria de demonstrações contábeis 14. O auditor deve cumprir as exigências éticas relevantes, inclusive as pertinentes à independência, no que se refere aos trabalhos de auditoria de demonstrações contábeis (ver itens A14 a A17). Ceticismo profissional 15. O auditor deve planejar e executar a auditoria com ceticismo profissional, reconhecendo que podem existir circunstâncias que causam distorção relevante nas demonstrações contábeis (ver itens A18 a A22). Julgamento profissional 16. O auditor deve exercer julgamento profissional ao planejar e executar a auditoria de demonstrações contábeis (ver itens A23 a A27). Evidência de auditoria apropriada e suficiente e risco de auditoria 34 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE (iii) acesso irrestrito às pessoas da entidade, que o auditor determine ser necessário obter evidências de auditoria. A3. A elaboração das demonstrações contábeis, pela administração e, quando apropriado, pelos responsáveis pela governança requer:  a identificação da estrutura de relatório financeiro aplicável, no contexto de leis ou regulamentos relevantes.  a elaboração das demonstrações contábeis em conformidade com essa estrutura.  a inclusão de descrição adequada dessa estrutura nas demonstrações contábeis. A elaboração das demonstrações contábeis exige que a administração exerça julgamento ao fazer estimativas contábeis que sejam razoáveis nas circunstâncias, assim como ao selecionar e ao aplicar políticas contábeis apropriadas. Esses julgamentos são estabelecidos no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável. A4. As demonstrações contábeis podem ser elaboradas em conformidade com uma estrutura de relatório financeiro para satisfazer:  as necessidades de informação financeira comuns de um amplo leque de usuários (isto é, “demonstrações contábeis para fins gerais”); ou  as necessidades de informação financeira de usuários específicos (isto é, “demonstrações contábeis para propósitos especiais”). A5. A estrutura de relatório financeiro aplicável muitas vezes abrange normas de contabilidade estabelecidas por organização normatizadora autorizada ou reconhecida ou por exigências legislativas ou regulamentares. Em alguns casos, a estrutura de relatório financeiro pode abranger normas de informação contábil estabelecidas por organização normatizadora autorizada ou reconhecida e exigências legislativas ou regulamentares. Outras fontes podem fornecer orientação sobre a aplicação da estrutura de relatório financeiro aplicável. Em alguns casos, a estrutura de relatório financeiro aplicável pode abranger tais fontes ou pode até mesmo consistir nelas. Tais fontes podem incluir:  o ambiente legal e ético, incluindo estatutos, regulamentos, veredictos e obrigações éticas profissionais em relação a assuntos contábeis;  interpretações contábeis publicadas de diferente autoridade emitidas por organizações normatizadoras, profissionais ou reguladoras;  pontos de vista publicados de diferentes autoridades sobre assuntos contábeis emergentes, emitidos por organizações normatizadoras, profissionais ou reguladoras;  práticas gerais e de setor amplamente reconhecidas e prevalecentes; e  literatura contábil. Quando existem conflitos entre a estrutura de relatório financeiro aplicável e as fontes em que orientação sobre sua aplicação pode ser obtida, ou entre as fontes que abrangem a estrutura de relatório financeiro, a fonte com a mais alta autoridade prevalece. No caso do Brasil, como definido no item 7 da NBC TG 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis “práticas contábeis adotadas no Brasil” compreendem a legislação societária brasileira, as Normas Brasileiras de Contabilidade, emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade, os pronunciamentos, as interpretações e as orientações emitidos pelo CPC e homologados pelos órgãos reguladores, e práticas adotadas pelas entidades em assuntos não regulados, desde que atendam à Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das 35 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE Demonstrações Contábeis emitida pelo CFC e, por conseguinte, em consonância com as normas contábeis internacionais. A6. As exigências da estrutura de relatório financeiro aplicável determinam a forma e o conteúdo das demonstrações contábeis. Embora a estrutura possa não especificar o modo de contabilização ou divulgação de todas as transações ou eventos, ela geralmente incorpora princípios suficientemente amplos, que podem servir como base para o desenvolvimento e aplicação de políticas contábeis compatíveis com os conceitos subjacentes às exigências da estrutura. A7. Algumas estruturas de relatório financeiro são estruturas de apresentação adequada, enquanto outras são estruturas de conformidade. Estruturas de relatório financeiro que abrangem primariamente as normas de contabilidade estabelecidas por organização com autoridade ou reconhecimento para promulgar normas a serem usadas pelas entidades na elaboração de demonstrações contábeis para fins gerais muitas vezes são estabelecidas para o cumprimento da apresentação adequada. Por exemplo, as práticas contábeis adotadas no Brasil, emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade ou pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) e aprovadas pelos reguladores específicos. A8. As exigências da estrutura de relatório financeiro também determinam o que constitui conjunto completo de demonstrações contábeis. No Brasil, as demonstrações contábeis destinam-se a fornecer informações a respeito da posição patrimonial e financeira, desempenho e fluxos de caixa da entidade. Para tais estruturas, o conjunto completo de demonstrações contábeis incluiria balanço patrimonial, demonstração do resultado, demonstração das mutações do patrimônio liquido, demonstração dos fluxos de caixa e respectivas notas explicativas. No Brasil, para as companhias abertas, inclui-se a demonstração do valor adicionado. Para outras estruturas de relatório financeiro, uma demonstração contábil isolada e as notas explicativas relacionadas podem constituir o conjunto completo de demonstrações contábeis. A9. A NBC TA 210 – Concordância com os Termos do Trabalho de Auditoria, item 6(a), estabelece exigências e fornece orientação sobre como determinar a aceitabilidade da estrutura de relatório financeiro aplicável. A NBC TA 800 – Considerações Especiais - Auditoria de Demonstrações Contábeis Elaboradas de Acordo com Estruturas Conceituais de Contabilidade para Propósitos Especiais, trata de considerações especiais quando as demonstrações contábeis são elaboradas em conformidade com uma estrutura de fim especial. A10. Em decorrência da importância da premissa para a condução da auditoria, exige-se que o auditor obtenha a concordância da administração e, quando apropriado, dos responsáveis pela governança, de que eles têm responsabilidades, expostas no item A2, como condição prévia para a aceitação do trabalho de auditoria (NBC TA 210, item 6(b)). Considerações específicas para auditoria no setor público A11. Os mandatos de auditoria para auditoria de demonstrações contábeis de entidade do setor público podem ser mais detalhados do que os de outras entidades. Como resultado, a premissa relativa às responsabilidades da administração sobre a qual é conduzida a auditoria das demonstrações contábeis do setor público pode incluir responsabilidades adicionais, tais como a responsabilidade pela execução de transações e eventos em conformidade com a legislação, regulamentação ou outra autoridade (ver item A57). Forma da opinião do auditor (ver item 8) 36 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE A12. A opinião expressa pelo auditor é se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável. A forma da opinião do auditor, porém, depende da estrutura de relatório financeiro aplicável e de lei ou regulamento, que sejam aplicáveis. Grande parte das estruturas de relatório financeiro inclui exigências relativas à apresentação das demonstrações contábeis. Para tais estruturas, a elaboração das demonstrações contábeis em conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável inclui a apresentação. A13. Quando a estrutura de relatório financeiro é uma estrutura de apresentação adequada, como geralmente ocorre no caso de demonstrações contábeis para fins gerais, a opinião exigida pelas NBC TAs é se as demonstrações contábeis foram apresentadas adequadamente, em todos os aspectos relevantes. Quando a estrutura de relatório financeira é uma estrutura de conformidade (compliance), a opinião exigida é se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura. A menos que haja declaração em contrário, as referências nas NBC TAs à opinião do auditor abrangem ambas as formas de opinião. Requisitos éticos relacionados à auditoria de demonstrações contábeis (ver item 14) A14. O auditor está sujeito a exigências éticas relevantes, inclusive as relativas à independência, no que diz respeito a trabalhos de auditoria de demonstrações contábeis. As exigências éticas relevantes abrangem o Código de Ética Profissional do Contabilista, relacionados à auditoria de demonstrações contábeis bem como as NBC PAs aplicáveis. A15. Os princípios fundamentais de ética profissional relevantes para o auditor quando da condução de auditoria de demonstrações contábeis estão implícitos no Código de Ética Profissional do Contabilista e na NBC PA 01, que trata do controle de qualidade. Esses princípios estão em linha com os princípios do Código de Ética do IFAC, cujo cumprimento é exigido dos auditores. Esses princípios são: (a) Integridade; (b) Objetividade; (c) Competência e zelo profissional; (d) Confidencialidade; e (e) Comportamento (ou conduta) profissional. O Código de Ética Profissional do Contabilista e as normas profissionais do CFC relacionadas mostram como a estrutura conceitual deve ser aplicada em situações específicas. Fornecem exemplos de salvaguardas que podem ser apropriadas para tratar das ameaças ao cumprimento dos princípios fundamentais e fornece, também, exemplos de situações onde não há salvaguardas disponíveis para tratar as ameaças. A16. No caso de trabalho de auditoria ser de interesse público e, portanto, exigido pelo Código de Ética Profissional do Contabilista e pelas normas profissionais do CFC, se exige que o auditor seja independente da entidade sujeita a auditoria. O Código de Ética Profissional do Contabilista e as normas profissionais descrevem a independência como abrangendo postura mental independente e independência na aparência. A independência do auditor frente à entidade salvaguarda a capacidade do auditor de formar opinião de auditoria sem ser afetado por influências que poderiam comprometer essa opinião. A independência aprimora a 39 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE A26. O julgamento profissional pode ser avaliado com base no fato de que o julgamento exercido reflete uma aplicação competente ou não competente dos princípios de auditoria e contábeis e se ele é apropriado considerando os fatos e circunstâncias conhecidos pelo auditor até a data do seu relatório de auditoria e compatível com estes. A27. O julgamento profissional precisa ser exercido ao longo de toda a auditoria. Ele também precisa ser adequadamente documentado. Neste aspecto, exige-se que o auditor elabore documentação de auditoria suficiente para possibilitar que outro auditor experiente, sem nenhuma ligação prévia com a auditoria, entenda os julgamentos profissionais significativos exercidos para se atingir as conclusões sobre assuntos significativos surgidos durante a auditoria (NBC TA 230, item 8). O julgamento profissional não deve ser usado como justificativa para decisões que, de outra forma, não são sustentados pelos fatos e circunstâncias do trabalho nem por evidência de auditoria apropriada e suficiente. Evidência de auditoria e apropriada e suficiente e risco de auditoria (ver itens 5 e 17) Suficiência e adequação da evidência de auditoria A28. A evidência de auditoria é necessária para sustentar a opinião e o relatório do auditor. Ela é de natureza cumulativa e primariamente obtida a partir de procedimentos de auditoria executados durante o curso da auditoria. Contudo, também pode incluir informações obtidas de outras fontes, como auditorias anteriores (contanto que o auditor tenha determinado se ocorreram mudanças desde a auditoria anterior que possam afetar a sua relevância para a auditoria corrente, NBC TA 315, item 9) ou procedimentos de controle de qualidade do auditor para aceitação e continuidade de clientes. Além de outras fontes dentro e fora da entidade, os registros contábeis da entidade são uma fonte importante de evidência de auditoria. Além disso, informações que possam ser usadas como evidências de auditoria podem ter sido elaboradas por especialista empregado ou contratado pela entidade. As evidências de auditoria abrangem informações que sustentam e corroboram as afirmações da administração e informações que contradizem tais afirmações. Além disso, em alguns casos, a ausência de informações (por exemplo, a recusa da administração de fornecer uma representação solicitada) é usada pelo auditor e, portanto, também constitui evidência de auditoria. A maior parte do trabalho do auditor na formação de sua opinião consiste na obtenção e avaliação da evidência de auditoria. A29. A suficiência e adequação das evidências de auditoria estão inter-relacionadas. A suficiência é a medida da quantidade de evidência de auditoria. A quantidade necessária de evidência de auditoria é afetada pela avaliação pelo auditor dos riscos de distorção (quanto mais elevados os riscos avaliados, maior a probabilidade de que seja necessária mais evidência de auditoria) e também pela qualidade de tais evidências de auditoria (quanto melhor a qualidade, menos evidência pode ser necessária). A obtenção de mais evidência de auditoria, porém, pode não compensar a sua má qualidade. A30. A adequação é a medida da qualidade da evidência de auditoria, isto é, a sua relevância e confiabilidade no suporte das conclusões em que se baseia a opinião do auditor. A confiabilidade da evidência é influenciada pela sua fonte e sua natureza e depende das circunstâncias individuais em que são obtidas. A31. Determinar se foi obtida evidência de auditoria apropriada e suficiente para a redução do risco de auditoria a um nível aceitavelmente baixo, possibilitando assim ao auditor tirar conclusões para fundamentar sua opinião, é uma questão de julgamento profissional. A NBC TA 500 e outras NBC TAs relevantes estabelecem exigências adicionais e fornecem orientação 40 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE adicional, aplicável durante toda a auditoria, no que se refere às considerações do auditor na obtenção de evidência de auditoria apropriada e suficiente. Risco de auditoria A32. O risco de auditoria é uma função dos riscos de distorção relevante e do risco de detecção. A avaliação dos riscos baseia-se em procedimentos de auditoria para a obtenção de informações necessárias para essa finalidade e evidências obtidas ao longo de toda a auditoria. A avaliação dos riscos é antes uma questão de julgamento profissional que uma questão passível de mensuração precisa. A33. Para fins das NBC TAs, o risco de auditoria não inclui o risco de que o auditor possa expressar uma opinião de que as demonstrações contábeis contêm distorção relevante quando esse não é o caso. Esse risco geralmente é insignificante. Além disso, o risco de auditoria é um termo técnico relacionado ao processo de auditoria; ele não se refere aos riscos de negócio do auditor, tais como perda decorrente de litígio, publicidade adversa ou outros eventos surgidos em conexão com a auditoria das demonstrações contábeis. Risco de distorção relevante A34. Os riscos de distorção relevante podem existir em dois níveis:  no nível geral da demonstração contábil; e  no nível da afirmação para classes de transações, saldos contábeis e divulgações. A35. Riscos de distorção relevante no nível geral da demonstração contábil referem-se aos riscos de distorção relevante que se relacionam de forma disseminada às demonstrações contábeis como um todo e que afetam potencialmente muitas afirmações. A36. Os riscos de distorção relevante no nível da afirmação são avaliados para que se determine a natureza, a época e a extensão dos procedimentos adicionais de auditoria necessários para a obtenção de evidência de auditoria apropriada e suficiente. Essa evidência possibilita ao auditor expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis em um nível aceitavelmente baixo de risco de auditoria. Os auditores usam várias abordagens para cumprir o objetivo de avaliar os riscos de distorção relevante. Por exemplo, o auditor pode fazer uso de um modelo que expresse a relação geral dos componentes do risco de auditoria em termos matemáticos para chegar a um nível aceitável de risco de detecção. Alguns auditores julgam tal modelo útil no planejamento de procedimentos de auditoria. A37. Os riscos de distorção relevante no nível da afirmação consistem em dois componentes: risco inerente e risco de controle. O risco inerente e o risco de controle são riscos da entidade; eles existem independentemente da auditoria das demonstrações contábeis. A38. O risco inerente é mais alto para algumas afirmações e classes relacionadas de transações, saldos contábeis e divulgações do que para outras. Por exemplo, ele pode ser mais alto para cálculos complexos ou contas compostas de valores derivados de estimativas contábeis sujeitas à incerteza significativa de estimativa. Circunstâncias externas que dão origem a riscos de negócios também podem influenciar o risco inerente. Por exemplo, desenvolvimentos tecnológicos podem tornar obsoleto um produto específico, tornando assim o estoque mais suscetível de distorção em relação à superavaliação. Fatores na entidade e no seu ambiente, relacionados às várias ou todas as classes de transações, saldos contábeis ou divulgações também podem influenciar o risco inerente relacionado a uma afirmação 41 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE específica. Tais fatores podem incluir, por exemplo, falta de capital de giro suficiente para a continuidade das operações ou um setor em declínio caracterizado por um grande número de falências. A39. O risco de controle é uma função da eficácia do desenho (controles estabelecidos), da implementação e da manutenção do controle interno pela administração no tratamento dos riscos identificados que ameaçam o cumprimento dos objetivos da entidade, que são relevantes para a elaboração das demonstrações contábeis da entidade. Contudo, o controle interno, independentemente da qualidade da sua estrutura e operação, pode reduzir, mas não eliminar, os riscos de distorção relevante nas demonstrações contábeis, por causa das limitações inerentes ao controle interno. Essas limitações incluem, por exemplo, a possibilidade de erros ou equívocos humanos, ou de controles contornados por conluio ou burla inapropriada da administração. Portanto, algum risco de controle sempre existe. As NBC TAs oferecem as condições nas quais existe a exigência, ou a possibilidade de escolha pelo auditor, de testar a eficácia dos controles na determinação da natureza, época e extensão de procedimentos substantivos a serem executados (NBC TA 330 – Resposta do Auditor aos Riscos Avaliados, itens 7 a 17). A40. As NBC TAs geralmente não se referem ao risco inerente e ao risco de controle separadamente, mas a uma avaliação combinada dos “riscos de distorção relevante”. Contudo, o auditor pode fazer avaliações separadas ou combinadas do risco inerente e do risco de controle, dependendo das técnicas de auditoria ou metodologias e considerações práticas. A avaliação dos riscos de distorção relevante pode ser expressa em termos quantitativos, como porcentagens, ou em termos não quantitativos. De qualquer forma, a necessidade de que o auditor faça avaliações apropriadas é mais importante do que as diferentes abordagens pelas quais elas são feitas. A41. A NBC TA 315 estabelece exigências e fornece orientação sobre a identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante nos níveis de demonstração contábil e de afirmação. Risco de detecção A42. Para um dado nível de risco de auditoria, o nível aceitável de risco de detecção tem uma relação inversa com os riscos avaliados de distorção relevante no nível da afirmação. Por exemplo, quanto maiores são os riscos de distorção relevante que o auditor acredita existir, menor é o risco de detecção que pode ser aceito e, portanto, mais persuasivas são as evidências de auditoria exigidas. A43. O risco de detecção se relaciona com a natureza, a época e a extensão dos procedimentos que são determinados pelo auditor para reduzir o risco de auditoria a um nível baixo aceitável. Portanto, é uma função da eficácia do procedimento de auditoria e de sua aplicação pelo auditor. Assuntos como:  planejamento adequado;  designação apropriada de pessoal para a equipe de trabalho;  aplicação de ceticismo profissional; e  supervisão e revisão do trabalho de auditoria executado, ajudam a aprimorar a eficácia do procedimento de auditoria e de sua aplicação e reduzem a possibilidade de que o auditor possa selecionar um procedimento de auditoria inadequado, aplicar erroneamente um procedimento de auditoria apropriado ou interpretar erroneamente os resultados da auditoria. 44 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE  A ocorrência de não conformidade com leis e regulamentos. Ver NBC TA 250 – Consideração de Leis e Regulamentos na Auditoria de Demonstrações Contábeis, para discussão adicional.  Eventos futuros ou condições adicionais que possam interromper a continuidade da entidade. Ver NBC TA 570 – Continuidade Operacional, para discussão adicional. NBC TAs relevantes que identificam procedimentos de auditoria específicos que ajudam na mitigação dos efeitos das limitações inerentes. A52. Em decorrência das limitações inerentes de uma auditoria, há um risco inevitável de que algumas distorções relevantes das demonstrações contábeis não sejam detectadas, embora a auditoria seja adequadamente planejada e executada em conformidade com as normas de auditoria. Portanto, descoberta posterior de uma distorção relevante das demonstrações contábeis, resultante de fraude ou erro, não indica por si só, uma falha na condução de uma auditoria em conformidade com as normas de auditoria. Contudo, os limites inerentes de uma auditoria não são justificativas para que o auditor se satisfaça com evidências de auditoria menos que persuasivas. Se o auditor executou ou não uma auditoria em conformidade com as normas de auditoria é determinado pelos procedimentos de auditoria executados nas circunstâncias, a suficiência e adequação das evidências de auditoria obtidas como resultado desses procedimentos e a adequação do relatório do auditor com base na avaliação dessas evidências considerando os objetivos gerais do auditor. Condução da auditoria em conformidade com as normas de auditoria Natureza das normas de auditoria (ver item 18) A53. As NBC TAs, consideradas em conjunto, fornecem as normas para o trabalho do auditor no cumprimento dos seus objetivos gerais. As NBC TAs tratam das responsabilidades gerais do auditor, assim como das considerações adicionais do auditor, relevantes para a aplicação dessas responsabilidades a tópicos específicos. A54. O alcance, a data de vigência e qualquer limitação específica da aplicabilidade de uma norma específica são apresentados claramente na NBC TA. Salvo indicação em contrário na NBC TA, o auditor tem permissão para aplicar uma norma antes da data de vigência nela especificada. A55. Ao executar uma auditoria, pode-se exigir que o auditor cumpra com exigências legais e regulatórias, além das NBC TAs. As NBC TAs não passam por cima de lei ou regulamento que regem a auditoria de demonstrações contábeis. Caso essa lei ou regulamento seja diferente das NBC TAs, a auditoria conduzida apenas em conformidade com essa lei ou regulamento não cumpre automaticamente com as normas de auditoria. A56. O auditor também pode conduzir a auditoria em conformidade com as NBC TAs e requerimentos adicionais de auditoria de um órgão regulador específico. Em tais casos, além da conformidade com cada uma das NBC TAs relevantes para a auditoria, pode ser necessário que o auditor execute procedimentos adicionais de auditoria para obter conformidade com as normas relevantes desse órgão regulador. Considerações específicas para auditoria de entidades do setor público A57. As NBC TAs são relevantes para trabalhos no setor público. As responsabilidades do auditor do setor público, porém, podem ser afetadas pelo contrato de auditoria, ou por obrigações 45 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE sobre entidades do setor público decorrentes de lei, regulamento ou outra autoridade (por exemplo, diretrizes ministeriais, exigências de política governamental ou resoluções do legislativo), que podem ter um alcance mais amplo do que a auditoria de demonstrações contábeis em conformidade com as normas de auditoria. Essas responsabilidades adicionais não são discutidas nas NBC TAs. Elas podem ser discutidas em outros pronunciamentos normatizadores de órgãos reguladores ou em orientação desenvolvida por esses órgãos ou agências governamentais. Conteúdo das NBC TAs (ver item 19) A58. Além dos objetivos e requisitos (os requisitos são expressos nas NBC TAs com o uso de “deve”), as NBC TAs contêm orientação relacionada com a forma de aplicação e outros materiais explicativos. Ela também pode conter material introdutório que forneça contexto relevante para o entendimento adequado da NBC TA e definições. O texto inteiro da NBC TA, portanto, é relevante para o entendimento dos objetivos formulados em uma norma e a aplicação apropriada dos requisitos da NBC TA. A59. Quando for necessário, a aplicação e outros materiais explicativos fornecem explicação adicional dos requisitos de uma NBC TA e orientação para o seu cumprimento. Em particular, elas podem:  explicar mais precisamente o que uma exigência significa ou se destina a cobrir;  incluir exemplos de procedimentos que possam ser apropriados nas circunstâncias. Embora tal orientação em si não imponha uma exigência, ela é relevante para a aplicação apropriada dos requisitos da NBC TA. A aplicação e outros materiais explicativos também podem fornecer informações de suporte sobre assuntos tratados em uma NBC TA. A60. Os apêndices são parte da aplicação e outros materiais explicativos. A finalidade e uso pretendido de um apêndice são explicados no corpo da NBC TA relacionada, no título ou na introdução do próprio apêndice. A61. O material introdutório pode incluir, conforme necessário, assuntos para explicar:  a finalidade e alcance da NBC TA, inclusive a maneira como ela se relaciona com outras NBC TAs;  o assunto da NBC TA;  as respectivas responsabilidades do auditor e de outros em relação ao assunto da NBC TA;  o contexto no qual se insere a NBC TA. A62. Uma NBC TA pode incluir, em seção separada, sob o título “Definições”, uma descrição dos significados atribuídos a certos termos para fins das NBC TAs. Elas são fornecidas para auxiliar na aplicação e interpretação consistentes das NBC TAs, e não se destinam a passar por cima de definições que possam ser estabelecidas para outras finalidades, seja em lei, regulamentação ou outros. Salvo indicação em contrário, os termos devem ter os mesmos significados ao longo de todas as NBC TAs. Também inclui descrições de outros termos encontrados nas NBC TAs para auxiliar na interpretação e tradução comuns e consistentes. A63. Quando apropriado, considerações adicionais específicas para auditorias de entidades de pequeno porte e auditorias de entidades do setor público são incluídas na aplicação e outros materiais explicativos de uma NBC TA. Essas considerações adicionais ajudam na aplicação 46 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE dos requisitos da NBC TA na auditoria de tais entidades. Contudo, elas não limitam nem reduzem a responsabilidade do auditor de aplicar e cumprir com as exigências das NBC TAs. Considerações específicas para entidade de pequeno porte A64. Para fins de especificação das considerações adicionais para auditorias de entidades de pequeno porte, uma “entidade de pequeno porte” refere-se à entidade que geralmente possui características qualitativas como: (a) concentração de propriedade e administração em pequeno número de indivíduos (freqüentemente um único indivíduo, uma pessoa natural ou outra empresa que controle a entidade, contanto que o proprietário exiba as características qualitativas relevantes); e (b) uma ou mais das seguintes situações: (i) transações diretas ou não complicadas; (ii) manutenção de registros simples; (iii) poucas linhas de negócios e poucos produtos dentro das linhas de negócios; (iv) poucos controles internos; (v) poucos níveis de administração com responsabilidade por uma ampla série de controles; ou (vi) poucos empregados, muitos deles com uma ampla série de funções. Essas características qualitativas não são exaustivas, nem exclusivas de entidades de pequeno porte, e essas entidades não exibem necessariamente todas elas. A65. As considerações específicas para entidades de pequeno porte incluídas nas NBC TAs foram desenvolvidas tendo em mente primariamente entidades não listadas em bolsa. Algumas das considerações, porém, podem ser úteis em auditorias de entidades abertas de pequeno porte. A66. As NBC TAs se referem ao proprietário de uma entidade de pequeno porte que está envolvido no dia-a-dia da administração da entidade como “sócio-diretor” ou “sócio-gerente”. Objetivos formulados em NBC TAs individuais (ver item 21) A67. Cada NBC TA contém um ou mais objetivos que fornecem um vínculo entre as exigências e os objetivos gerais do auditor. Os objetivos nas NBC TAs individuais servem para focar o auditor no resultado desejado da NBC TA, ao mesmo tempo em que são específicos o suficiente para auxiliar o auditor a:  entender o que precisa ser atingido e, quando necessário, o meio apropriado de fazê-lo; e  decidir se algo mais precisa ser feito para que sejam cumpridos nas circunstâncias específicas da auditoria. A68. Os objetivos (contidos nas NBC TAs de forma individual) devem ser entendidos no contexto dos objetivos gerais do auditor, formulados no item 11 desta Norma. Como no caso dos objetivos gerais do auditor, a capacidade de cumprir um objetivo individual está igualmente sujeita às limitações inerentes da auditoria. A69. Ao usar os objetivos, exige-se que o auditor considere as inter-relações entre as NBC TAs. Isso porque, como indicado no item A53, as NBC TAs tratam, em alguns casos, de responsabilidades gerais e, em outras, da aplicação dessas responsabilidades a tópicos 49 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.204/09 Aprova a NBC TA 210 – Concordância com os Termos do Trabalho de Auditoria. Voltar ao índice O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e regimentais, CONSIDERANDO o processo de convergência das Normas Brasileiras de Contabilidade aos padrões internacionais; CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade é membro associado da IFAC – Federação Internacional de Contadores; CONSIDERANDO a Política de Tradução e Reprodução de Normas, emitida pela IFAC em dezembro de 2008; CONSIDERANDO que a IFAC, como parte do serviço ao interesse público, recomenda que seus membros e associados realizem a tradução das suas normas internacionais e demais publicações; CONSIDERANDO que mediante acordo firmado entre as partes, a IFAC autorizou, no Brasil, como tradutores das suas normas e publicações, o Conselho Federal de Contabilidade e o IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil; CONSIDERANDO que a IFAC, conforme cessão de direitos firmado, outorgou aos órgãos tradutores os direitos de realizar a tradução, publicação e distribuição das normas internacionais impressas e em formato eletrônico, RESOLVE: Art. 1º Aprovar a NBC TA 210 – “Concordância com os Termos do Trabalho de Auditoria”, elaborada de acordo com a sua equivalente internacional ISA 210. Art. 2º Esta Resolução entra em vigor nos exercícios iniciados em ou após 1º de janeiro de 2010. Art. 3º Observado o disposto no art. 3º da Resolução CFC nº 1.203/09, ficam revogadas a partir de 1º de janeiro de 2010 as disposições em contrário nos termos do art. 4º da mesma resolução. Brasília, 27 de novembro de 2009. Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarim Presidente Ata CFC nº. 931 50 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC TA 210 – CONCORDÂNCIA COM OS TERMOS DO TRABALHO DE AUDITORIA Voltar ao índice Índice Item INTRODUÇÃO Alcance 1 Data de vigência 2 OBJETIVO 3 DEFINIÇÕES 4 – 5 REQUISITOS Condições prévias para uma auditoria 6 – 8 Acordo sobre termos do trabalho de auditoria 9 – 12 Auditoria recorrente 13 Aceitação de mudança nos termos do trabalho de auditoria 14 – 17 Considerações adicionais na aceitação do trabalho 18 – 21 APLICAÇÃO E OUTROS MATERIAIS APLICATIVOS Alcance A1 Condições prévias para uma auditoria A2 – A20 Acordo sobre termos do trabalho de auditoria A21 – A27 Auditoria recorrente A28 Aceitação de mudança nos termos do trabalho de auditoria A29 – A33 Considerações adicionais na aceitação do trabalho A34 – A37 Apêndice 1: Exemplo de carta de contratação de auditoria Apêndice 2: Determinação da aceitabilidade da estrutura conceitual de contabilidade para propósitos gerais Esta Norma deve ser lida juntamente com a NBC TA 200 – Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Condução da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria. Introdução Alcance 1. Esta Norma trata da responsabilidade do auditor independente em estabelecer os termos de um trabalho de auditoria com a administração e, quando apropriado, com os responsáveis pela governança. Isso inclui considerar que existem certas condições prévias a um trabalho de auditoria, que são de responsabilidade da administração e, quando apropriado, dos responsáveis pela governança. A NBC TA 220 – Controle de Qualidade da Auditoria de 51 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE Demonstrações Contábeis trata dos aspectos de aceitação do trabalho de auditoria pelo auditor (ver item A1). Data de vigência 2. Esta Norma é aplicável a auditoria de demonstrações contábeis para períodos iniciados em ou após 1º de janeiro de 2010. Objetivo 3. O objetivo do auditor independente é aceitar ou continuar um trabalho de auditoria somente quando as condições em que esse trabalho deve ser realizado foram estabelecidas por meio de: (a) determinação da existência das condições prévias a um trabalho de auditoria; e (b) confirmação de que há um entendimento comum entre o auditor independente e a administração e, quando apropriado, com os responsáveis pela governança sobre os termos do trabalho de auditoria. Definições 4. Para fins das normas de auditoria, condições prévias a um trabalho de auditoria correspondem ao uso pela administração de uma estrutura de relatório financeiro aceitável na elaboração das demonstrações contábeis e a concordância da administração e, quando apropriado, dos responsáveis pela governança em relação ao pressuposto em que a auditoria é conduzida (ver NBC TA 200, item 13). 5. Para fins desta Norma, “administração” compreende além da administração, os responsáveis pela governança. Requisitos Condições prévias para uma auditoria 6. Para determinar se existem as condições prévias a um trabalho de auditoria, o auditor independente deve: (a) determinar se a estrutura de relatório financeiro a ser aplicada na elaboração das demonstrações contábeis é aceitável (ver itens A2 a A10); (b) obter a concordância da administração de que ela reconhece e entende sua responsabilidade (ver itens A11 a A14 e A20): (i) pela elaboração das demonstrações contábeis de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável, incluindo, quando relevante, sua adequada apresentação (ver item A15); (ii) pelo controle interno que a administração determinou como necessário para permitir a elaboração de demonstrações contábeis livres de distorções relevantes, independentemente se causadas por fraude ou erro (ver itens A16 a A19); e (iii) fornecer ao auditor: 54 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE Se nenhuma das opções acima é possível, o auditor deve determinar se é necessário modificar a sua opinião de acordo com a NBC TA 705 – Modificações na Opinião do Auditor Independente (ver item A34). Estrutura de relatório financeiro prevista em lei ou regulamento – Outros assuntos que afetam a aceitação 19. Se o auditor determinou que a estrutura de relatório financeiro prevista em lei ou regulamento não seria aceitável, exceto pelo fato de ser prevista em lei ou regulamento, o auditor deve aceitar o trabalho de auditoria somente nas seguintes condições (ver item A35): (a) a administração concorda em fornecer divulgações adicionais nas demonstrações contábeis necessárias para evitar que as demonstrações contábeis sejam enganosas; e (b) nos termos do trabalho de auditoria reconhecer que: (i) o relatório do auditor independente sobre as demonstrações contábeis incluirá um parágrafo de ênfase, que chamar a atenção dos usuários para divulgações adicionais, de acordo com a NBC TA 706 – Parágrafos de Ênfase e Parágrafos de Outros Assuntos no Relatório do Auditor Independente; e (ii) a menos que, por exigência de lei ou regulamento, o auditor deva expressar a sua opinião sobre as demonstrações contábeis usando as frases “apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes”, como é o caso no Brasil, ou “apresentam uma visão verdadeira e justa” de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável, a sua opinião sobre as demonstrações contábeis não incluirá essas frases. 20. Se as condições descritas no item 19 não existem e o auditor, por exigência de lei ou regulamento, deve assumir o trabalho de auditoria, o auditor deve: (a) avaliar o efeito, no seu relatório de auditoria, da natureza enganosa das demonstrações contábeis; e (b) incluir referência apropriada sobre esse assunto nos termos do trabalho de auditoria. Relatório do auditor independente previsto em lei ou regulamento 21. De acordo com as leis vigentes no Brasil por ocasião da edição desta norma, a situação abaixo descrita não é aplicável, todavia se ocorrerem circunstâncias especiais em que as leis ou regulamentos do ambiente a que se destina a auditoria de demonstrações contábeis determinem que o texto do relatório do auditor independente, em sua forma ou em termos, seja significativamente diferente dos requisitos das normas de auditoria, o auditor deve avaliar: (a) se os usuários poderiam interpretar incorretamente a asseguração propiciada na auditoria das demonstrações contábeis e, em caso positivo; (b) se a explicação adicional no relatório do auditor independente pode reduzir possíveis mal-entendidos (ver NBC TA 706). Se o auditor concluir que uma explicação adicional no seu relatório não pode reduzir possíveis mal-entendidos, o auditor não deve aceitar o trabalho de auditoria, a menos que seja requerido em lei ou regulamento. Uma auditoria conduzida de acordo com essa lei ou esse regulamento não está de acordo com as normas de auditoria. Consequentemente, o auditor não inclui nenhuma referência no seu relatório de que a auditoria foi conduzida de acordo com as normas de auditoria (ver itens A36 e A37 desta Norma e item 43 da NBC TA 700 – Formação 55 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE da Opinião e Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre as Demonstrações Contábeis). Aplicação e outros materiais explicativos Alcance (ver item 1) A1. Trabalhos de asseguração, que incluem trabalhos de auditoria, podem ser aceitos somente se o auditor independente considera que as exigências éticas relevantes, como independência e competência profissional, serão satisfeitas, e quando o trabalho apresenta certas características (ver item 17 da Estrutura Conceitual para Trabalho de Asseguração). A responsabilidade do auditor com relação às exigências éticas no contexto da aceitação de um trabalho de auditoria e na medida em que estão sob o controle do auditor são tratadas na NBC TA 220 – Controle de Qualidade da Auditoria de Demonstrações Contábeis, itens 9 a 11. Essa Norma trata desses assuntos (ou condições prévias) que estão sob o controle da entidade sobre os quais o auditor e a administração da entidade devem concordar. Condições prévias para uma auditoria Estruturas de relatórios financeiros (ver item 6(a)) A2. Uma condição para a aceitação de trabalho de asseguração é que os critérios mencionados na definição desse trabalho são adequados e disponíveis para os usuários previstos (item 17(b)(ii) da Estrutura Conceitual para Trabalho de Asseguração). Os critérios são os referenciais usados para avaliar ou mensurar o objeto do trabalho, incluindo, quando relevante, referenciais para apresentação e divulgação. Critérios adequados possibilitam a avaliação ou a mensuração razoavelmente consistente do objeto do trabalho dentro do contexto de julgamento profissional. Para fins das normas de auditoria, a estrutura de relatório financeiro aplicável fornece os critérios que o auditor utiliza para examinar as demonstrações contábeis, incluindo, quando relevante, sua adequada apresentação. A3. Sem uma estrutura de relatório financeiro aceitável, a administração não possui base apropriada para a elaboração das demonstrações contábeis e o auditor não dispõe de critérios adequados para examinar as demonstrações contábeis. Em muitos casos, o auditor pode presumir que a estrutura de relatório financeiro aplicável é aceitável, conforme descrito nos itens A8 e A9. Determinação da aceitação da estrutura de relatório financeiro A4. Os fatores relevantes para a aceitação pelo auditor da estrutura de relatório financeiro a ser aplicada na elaboração das demonstrações contábeis incluem:  a natureza da entidade (por exemplo, se é uma empresa, uma entidade do setor público ou uma organização sem fins lucrativos);  o objetivo das demonstrações contábeis (por exemplo, se são elaboradas para atender as necessidades de informações contábeis comuns a uma ampla gama de usuários ou as necessidades de informações contábeis de usuários específicos); 56 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE  a natureza das demonstrações contábeis (por exemplo, se as demonstrações contábeis constituem um conjunto completo de demonstrações contábeis ou somente uma única demonstração contábil); e  se a lei ou o regulamento prevê a estrutura de relatório financeiro aplicável. A5. Muitos usuários de demonstrações contábeis não estão em posição de exigir demonstrações contábeis sob medida para atender suas necessidades de informações específicas. Embora não seja possível atender todas as necessidades de informações de usuários específicos, existem necessidades de informações que são comuns a uma ampla gama de usuários. Demonstrações contábeis elaboradas de acordo com uma estrutura de relatório financeiro elaborada para satisfazer as necessidades de informações comuns a uma ampla gama de usuários são denominadas demonstrações contábeis para fins gerais. A6. Em alguns casos, as demonstrações contábeis podem ser elaboradas de acordo com uma estrutura de relatório financeiro elaborada para atender as necessidades de informações de usuários específicos. Essas demonstrações contábeis são denominadas demonstrações para fins especiais. As necessidades de informações financeiras de usuários específicos determinam a estrutura de relatório financeiro aplicável nessas circunstâncias. A NBC TA 800 – Considerações Especiais – Auditorias de Demonstrações Contábeis Elaboradas de Acordo com Estruturas Conceituais de Contabilidade para Propósitos Especiais, item 8, discute a aceitação de estrutura de relatórios financeiros elaborada para atender as necessidades de informações de usuários específicos. A7. As deficiências na estrutura de relatório financeiro aplicável que indicam que a estrutura não é aceitável podem ser encontradas após a aceitação do trabalho de auditoria. Quando o uso dessa estrutura é previsto em lei ou regulamento, os requisitos dos itens 19 e 20 se aplicam. Quando o uso dessa estrutura não for previsto em lei ou regulamento, a administração pode decidir adotar outra estrutura que seja aceitável. Quando isso acontece, conforme requerido pelo item 16, são estabelecidos novos termos para o trabalho de auditoria para refletir a mudança na estrutura, uma vez que os termos previamente estabelecidos não são mais válidos. Estrutura de relatório financeiro para fins gerais. A8. Atualmente, ainda não existe uma única estrutura conceitual de contabilidade para fins gerais, que seja universalmente reconhecida. Na ausência dessa estrutura, presume-se que as normas de contabilidade estabelecidas por organizações que são autorizadas ou reconhecidas para editar normas a serem usadas por certos tipos de entidades são aceitáveis para demonstrações contábeis para fins gerais elaboradas pelas referidas entidades, desde que as organizações sigam um processo estabelecido e transparente, envolvendo a deliberação e consideração da visão de ampla gama de partes interessadas. Exemplos dessas normas de contabilidade incluem:  Normas internacionais de contabilidade (IFRS) editadas pelo Conselho de Normas Internacionais de Contabilidade (IASB);  Normas internacionais de contabilidade do setor público (IPSASs) editadas pelo Conselho de Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Público; e  Princípios contábeis editados por organização normativa autorizada ou reconhecida, que siga um processo estabelecido e transparente envolvendo a deliberação e consideração da visão de ampla gama de partes interessadas. Como é o caso das práticas contábeis adotadas no Brasil. Ver definição de práticas contábeis adotadas no Brasil no item 7 da NBC TG 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis aprovada pelo CFC. 59 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE entidade (especificamente, seus registros e sistemas contábeis) reflete as necessidades da administração, a complexidade dos negócios, a natureza dos riscos que a entidade está sujeita e as leis ou regulamentos relevantes. A19. Em algumas jurisdições, a lei ou o regulamento pode referir-se à responsabilidade da administração pela adequação de livros contábeis e registros ou sistemas contábeis. Em alguns casos, a prática geral pode admitir uma distinção entre livros contábeis e registros ou sistemas contábeis de um lado e controles internos do outro lado. Considerando que livros contábeis e registros ou sistemas contábeis são parte integrante do controle interno conforme mencionado no item A18, não é feita nenhuma referência específica a eles no item 6(b)(ii) para a descrição da responsabilidade da administração. Para evitar mal-entendidos, pode ser apropriado que o auditor explique à administração o alcance dessa responsabilidade. Considerações relevantes para entidade de menor porte (ver item 6(b)) A20. Um dos objetivos de se estabelecer os termos do trabalho de auditoria é evitar mal-entendidos sobre as respectivas responsabilidades da administração e do auditor. Por exemplo, quando um terceiro ajudou na elaboração das demonstrações contábeis, pode ser útil lembrar a administração que a elaboração das demonstrações contábeis de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável continua sendo sua responsabilidade. Acordo sobre termos do trabalho de auditoria Concordância com os termos do trabalho (ver item 9) A21. Os papéis da administração e dos responsáveis pela governança na concordância com os termos do trabalho de auditoria para a entidade dependem da estrutura da governança da entidade e da lei ou do regulamento aplicável. Carta de contratação de auditoria ou outra forma de acordo por escrito (doravante carta de contratação refere-se a qualquer acordo por escrito – ver também itens 10 e 11) A22. É interesse da entidade e do auditor que este envie uma carta de contratação de auditoria antes do início dos trabalhos para evitar mal-entendidos. Entretanto, em algumas jurisdições, o objetivo e o alcance da auditoria e as responsabilidades da administração e do auditor podem ser previstos de maneira suficiente em lei, ou seja, a lei prevê os assuntos descritos no item 10. Embora nessas circunstâncias, o item 11 permita que o auditor inclua na carta de contratação somente referência ao fato que a referida lei ou o referido regulamento se aplica e que a administração reconhece e entende suas responsabilidades conforme especificado no item 6(b), o auditor pode considerar apropriado incluir os assuntos descritos no item 10 na carta de contratação a título de informação à administração. Forma e conteúdo da carta de contratação A23. A forma e o conteúdo da carta de contratação podem variar entre as entidades. As informações incluídas na carta de contratação de auditoria sobre a responsabilidade do auditor podem basear-se na NBC TA 200, itens 3 a 9. Os itens 6(b) e 12 desta Norma tratam da descrição da responsabilidade da administração. Além de incluir os assuntos requeridos pelo item 10, a carta de contratação de auditoria pode, por exemplo, fazer referência a:  elaboração do escopo da auditoria, incluindo referência à legislação, regulamentos, normas de auditoria e normas éticas e outras aplicáveis de órgãos profissionais aos quais pertence o auditor; 60 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE  a forma de qualquer outra comunicação sobre os resultados do trabalho de auditoria;  o fato de que devido às limitações inerentes da auditoria, juntamente com as limitações inerentes de controle interno, há um risco inevitável de que algumas distorções relevantes podem não ser detectadas, mesmo que a auditoria seja adequadamente planejada e executada de acordo com as normas de auditoria;  acordos sobre o planejamento e a execução da auditoria, incluindo a composição da equipe de auditoria;  a expectativa de que a administração forneça representações formais (vide também item A13);  a concordância da administração em disponibilizar ao auditor minuta das demonstrações contábeis e quaisquer outras informações a tempo de permitir ao auditor concluir a auditoria de acordo com o cronograma proposto;  a concordância da administração em informar o auditor dos fatos que podem afetar as demonstrações contábeis, que a administração pode tomar conhecimento durante o período entre a data do relatório do auditor e a data em que as demonstrações contábeis são divulgadas;  a base sobre a qual são calculados os honorários e quaisquer acordos de faturamento;  solicitação para que a administração confirme o recebimento da carta de contratação e concorde com os termos da contratação nela descritos. A24. Quando relevante, os assuntos a seguir também podem ser incluídos na carta de contratação de auditoria:  acordos relacionados com o envolvimento de outros auditores e especialistas em alguns aspectos da auditoria;  acordos relacionados com o envolvimento de auditores internos e outros membros da entidade;  acordos a serem feitos com o auditor independente antecessor, se houver, no caso de auditoria inicial;  qualquer restrição de imputar responsabilidade ao auditor quando essa possibilidade existe;  referência a quaisquer acordos adicionais entre o auditor e a entidade;  quaisquer obrigações de fornecer papéis de trabalho da auditoria a outras partes. O Apêndice 1 apresenta um exemplo de carta de contratação de auditoria. Auditorias de componentes (ver NBC TA 600) A25. Quando o auditor de entidade controladora também é o auditor de um componente, os fatores que podem influenciar a decisão sobre enviar a carta de contratação de auditoria separada para o componente incluem o seguinte:  quem nomeia o auditor do componente;  se será emitido um relatório de auditoria independente separado sobre o componente;  requisitos legais em relação à nomeação de auditoria;  grau de controle da controladora; e 61 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE  grau de independência da administração do componente em relação à entidade controladora. Responsabilidade da administração prevista em lei ou regulamento (ver itens 11 e 12) A26. Se, nas circunstâncias descritas nos itens A22 e A27, o auditor conclui que não é necessário documentar certos termos do trabalho de auditoria na carta de contratação de auditoria, ainda assim, de acordo com o item 11, o auditor deve tentar obter a concordância por escrito da administração de que ela reconhece e entende que tem as responsabilidades especificadas no item 6(b). Entretanto, de acordo com o item 12, esse acordo por escrito pode usar o texto da lei ou do regulamento se essa lei ou esse regulamento determinar responsabilidades para a administração que têm efeito equivalente àqueles especificados no item 6(b). Considerações específicas de entidade do setor público A27. A lei ou a regulamentação que rege as operações de auditoria do setor público geralmente determina a nomeação de um auditor do setor público e normalmente especifica a responsabilidade desse auditor, incluindo o poder de ter acesso aos registros e outras informações de uma entidade. Quando essa lei ou essa regulamentação prevê os termos do trabalho de auditoria com detalhes suficientes, o auditor do setor público pode ainda assim considerar que há vantagens na emissão de uma carta de contratação de auditoria mais completa que o permitido pelo item 11. Auditoria recorrente (ver item 13) A28. O auditor pode decidir não enviar nova carta de contratação de auditoria ou outro acordo por escrito a cada período. Entretanto, é possível que os fatores a seguir tornem apropriado revisar os termos do trabalho de auditoria ou lembrar a entidade sobre os termos existentes:  qualquer indicação de que a entidade interpreta mal o objetivo e o alcance da auditoria;  quaisquer termos do trabalho de auditoria revistos ou especiais;  mudança recente da alta administração;  mudança significativa no controle da entidade;  mudança significativa na natureza ou tamanho da empresa;  mudança nas exigências legais ou regulatórias;  mudança na estrutura de relatório financeiro adotada na elaboração das demonstrações contábeis;  mudança em outros requisitos em relação a relatório. Aceitação de mudança nos termos do trabalho de auditoria Solicitação de mudança nos termos do trabalho de auditoria (ver item 14 A29. Uma solicitação da entidade para que o auditor mude os termos do trabalho de auditoria pode ser decorrente de mudança nas circunstâncias que afetam a necessidade pelo serviço, um mal- entendido sobre a natureza da auditoria conforme originalmente solicitada ou uma restrição no alcance do trabalho de auditoria, imposto pela administração ou causado por outras circunstâncias. O auditor, conforme requerido pelo item 14, considera a justificativa dada para 64 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE Fomos solicitados por V.Sas. a examinar as demonstrações contábeis da Empresa ABC, que compreendem o balanço patrimonial de 31 de dezembro de 20X1, e as respectivas demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de caixa para o exercício findo em 31 de dezembro de 20X1, incluindo as respectivas notas explicativas. Temos o prazer de confirmar nossa aceitação e nosso entendimento desse trabalho de auditoria por meio desta carta. Nosso exame será conduzido com o objetivo de expressar nossa opinião sobre as demonstrações contábeis. [Responsabilidade do auditor] Nosso exame será conduzido de acordo com as normas profissionais e éticas relativas à auditoria independente, emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade. Essas normas requerem o cumprimento das exigências éticas e que a auditoria seja planejada e executada com o objetivo de obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis estão livres de distorção relevante. Uma auditoria envolve a realização de procedimentos para obtenção de evidência de auditoria a respeito dos valores e divulgações nas demonstrações contábeis. Os procedimentos selecionados dependem do julgamento do auditor, incluindo a avaliação dos riscos de distorção relevante das demonstrações contábeis, independentemente se causada por fraude ou erro. Uma auditoria inclui, também, a avaliação da adequação das práticas contábeis usadas e a razoabilidade das estimativas contábeis feitas pela administração, bem como a avaliação da apresentação geral das demonstrações contábeis. Devido às limitações inerentes de auditoria, juntamente com as limitações inerentes de controle interno, há um risco inevitável de que algumas distorções relevantes podem não ser detectadas, mesmo que a auditoria seja adequadamente planejada e executada de acordo com as normas de auditoria. Em nossa avaliação de risco, o auditor considera o controle interno relevante para a elaboração das demonstrações contábeis da entidade, para planejar procedimentos de auditoria que são apropriados nas circunstâncias, mas não para fins de expressar uma opinião sobre a eficácia do controle interno da entidade. Entretanto, comunicaremos por escrito quaisquer deficiências significativas no controle interno relevantes para a auditoria das demonstrações contábeis que identificarmos durante a auditoria. [Responsabilidade da administração e identificação da estrutura de relatório financeiro aplicável (para fins desse exemplo, presume-se que o auditor não determinou que a lei ou o regulamento prevê essas responsabilidades em termos apropriados; portanto, as descrições no item 6(b) desta Norma são utilizadas)]. Nosso exame será conduzido com base no fato de que a administração [e, quando apropriado, os responsáveis pela governança] reconhece e entende que é responsável: (a) pela elaboração e adequada apresentação das demonstrações contábeis de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil; (b) pelo controle interno que a administração determinar ser necessário para permitir a elaboração de demonstrações contábeis livres de distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou erro; e (c) por nos fornecer: (i) acesso a todas as informações relevantes de que a administração tem conhecimento para a elaboração das demonstrações contábeis, como registros, documentação e outros assuntos; 65 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE (ii) informações adicionais que o auditor pode solicitar da administração para fins da auditoria; e (iii) acesso irrestrito às pessoas dentro da entidade que o auditor determinar como necessário para obter evidência de auditoria. Como parte de nosso processo de auditoria, solicitaremos da administração [e, quando apropriado, dos responsáveis pela governança] confirmação por escrito sobre declarações feitas a nós em relação à auditoria. Esperamos contar com a total cooperação de sua equipe durante nossa auditoria. [Outras informações relevantes] [Inserir outras informações, como acordos de honorários, faturamento e outros termos específicos, conforme apropriado] [Relatório a ser emitido) [Inserir a devida referência para a forma e o conteúdo esperados do relatório de auditoria independente] A forma e o conteúdo do nosso relatório podem precisar ser alterados considerando nossas constatações decorrentes da auditoria. Favor assinar e nos devolver a cópia desta carta anexada, indicando seu reconhecimento e concordância com os termos para realização da nossa auditoria das demonstrações contábeis, e sua concordância com eles, incluindo nossas respectivas responsabilidades. Firma de auditoria Assinatura do sócio ou responsável técnico Assinatura e “de acordo” em nome da Empresa ABC ...................... Nome e Cargo Data Apêndice 2 (ver item A10) Determinação da aceitabilidade da estrutura conceitual de contabilidade para propósitos gerais Jurisdições que não possuem organizações normativas autorizadas, reconhecidas ou estruturas de relatórios financeiros previstas em lei ou regulamento 1. Conforme explicado no item A10 desta Norma, quando uma entidade brasileira está registrada em jurisdição que não possui organização normativa contábil autorizada ou reconhecida ou quando o uso da estrutura de relatório financeiro não está previsto em lei ou regulamento, a administração determina uma estrutura de relatório financeiro aplicável. A prática nessas 66 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE situações é frequentemente usar as normas de contabilidade estabelecidas por uma das organizações descritas no item A8 desta Norma. 2. Alternativamente, podem existir convenções contábeis estabelecidas em jurisdição específica que são geralmente reconhecidas como a estrutura de relatório financeiro para demonstrações contábeis para fins gerais elaboradas por certas entidades especificadas que operam nessa jurisdição. Quando essa estrutura de relatório financeiro é adotada, de acordo com o item 6(a) desta Norma, o auditor deve determinar se essas convenções podem ser consideradas uma estrutura de relatório financeiro para demonstrações contábeis para fins gerais. Quando as convenções contábeis são amplamente usadas em jurisdição específica, a profissão contábil nessa jurisdição pode ter considerado a aceitação da estrutura de relatórios financeiros em nome dos auditores. Alternativamente, o auditor pode fazer essa determinação considerando se as convenções contábeis apresentam atributos normalmente apresentados por estruturas de relatórios financeiros (ver item 3 a seguir), ou comparando as convenções contábeis com os requisitos de estrutura existente de relatórios financeiros considerada aceitável (ver item 4 a seguir). 3. As estruturas de relatórios financeiros aceitáveis normalmente apresentam os seguintes atributos que resultam em informações fornecidas em demonstrações contábeis que são úteis para os usuários previstos: (a) relevância, em que as informações fornecidas nas demonstrações contábeis são relevantes para a natureza da entidade e o objetivo das demonstrações contábeis. Por exemplo, no caso de empresa que elabora demonstrações contábeis para fins gerais, a relevância é avaliada em termos das informações necessárias para satisfazer as necessidades de informações financeiras comuns de ampla gama de usuários na tomada de decisões econômicas. Essas necessidades são normalmente satisfeitas pela apresentação da posição patrimonial e financeira, do desempenho das operações e dos fluxos de caixa da empresa; (b) integridade, para que transações e eventos, saldos contábeis e divulgações que poderiam afetar conclusões baseadas nas demonstrações contábeis não sejam omitidas; (c) confiabilidade, em que as informações fornecidas nas demonstrações contábeis: (i) quando aplicável, refletem a essência econômica dos eventos e transações e não apenas sua forma legal; e (ii) resultados com avaliação, mensuração, apresentação e divulgação razoavelmente consistentes quando utilizados em circunstâncias semelhantes; (d) neutralidade, contribuindo para que as informações nas demonstrações contábeis não sejam tendenciosas; (e) compreensibilidade, em que as informações nas demonstrações contábeis são claras e abrangentes e não estão sujeitas à interpretação significativamente diferente. 4. O auditor pode decidir comparar as convenções contábeis com os requisitos de estrutura existente de relatórios financeiros considerada aceitável. O auditor pode, por exemplo, comparar as convenções contábeis com as Normas Internacionais de Contabilidade emitidas pelo IASB. Para uma auditoria de entidade de pequeno porte, o auditor pode decidir comparar as convenções contábeis com uma estrutura de relatórios financeiros, especificamente desenvolvida para essas entidades por organização normatizadora (contábil) autorizada ou reconhecida. Quando o auditor faz essa comparação e identifica diferenças, a decisão sobre se as convenções contábeis adotadas na elaboração e apresentação das demonstrações contábeis constituem uma estrutura de relatório financeiro aceitável, inclui considerar as razões para as diferenças e se a aplicação, das convenções contábeis ou a descrição da estrutura de relatórios 69 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC TA 220 – CONTROLE DE QUALIDADE DA AUDITORIA DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS Voltar ao índice Índice Item INTRODUÇÃO Alcance 1 Sistema de controle de qualidade e função da equipe de trabalho 2 – 4 Data de vigência 5 OBJETIVO 6 DEFINIÇÕES 7 REQUISITOS Responsabilidade da liderança pela qualidade nos trabalhos de auditoria 8 Exigência ética relevante 9 – 11 Aceitação e continuidade de relacionamento com clientes e trabalhos de auditoria 12 – 13 Designação de equipe de trabalho 14 Execução do trabalho 15 – 22 Monitoramento 23 Documentação 24 – 25 APLICAÇÃO E OUTROS MATERIAIS EXPLICATIVOS Sistema de controle de qualidade e função da equipe de trabalho A1 – A2 Responsabilidade da liderança pela qualidade nos trabalhos de auditoria A3 Exigência ética relevante A4 – A7 Aceitação e continuidade de relacionamento com clientes e trabalhos de auditoria A8 – A9 Designação de equipe de trabalho A10 – A12 Execução do trabalho A13 – A31 Monitoramento A32 – A34 Documentação A35 Esta Norma deve ser lida juntamente com a NBC TA 200 – Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Condução da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria. Introdução Alcance 70 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE 1. Esta Norma trata das responsabilidades específicas do auditor em relação aos procedimentos de controle de qualidade da auditoria de demonstrações contábeis. Esta Norma trata também, quando aplicável, das responsabilidades do revisor do controle de qualidade do trabalho. Esta Norma deve ser lida juntamente com as exigências éticas relevantes. Sistema de controle de qualidade e função da equipe de trabalho 2. Os sistemas, as políticas e os procedimentos de controle de qualidade são de responsabilidade da firma de auditoria. De acordo com a NBC PA 01 – Controle de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores Independentes que executam exames de auditoria e revisões de informação contábil histórica e outros trabalhos de asseguração e de serviços correlatos, item 11, a firma tem por obrigação estabelecer e manter sistema de controle de qualidade para obter segurança razoável que: (a) a firma e seu pessoal cumprem com as normas profissionais e técnicas e as exigências legais e regulatórias; aplicáveis; e (b) os relatórios emitidos pela firma ou pelos sócios do trabalho são apropriados nas circunstâncias. Esta Norma baseia-se no pressuposto de que a firma está sujeita à NBC PA 01 (ver A1). 3. No contexto do sistema de controle de qualidade da firma, as equipes de trabalho têm a responsabilidade de implementar procedimentos de controle de qualidade que são aplicáveis ao trabalho de auditoria e fornecer à firma informações relevantes que permitam o funcionamento da parte do sistema de controle de qualidade relacionado com independência. 4. As equipes de trabalho podem confiar no sistema de controle de qualidade da firma, a menos que as informações fornecidas pela firma ou por outras partes indiquem o contrário (ver item A2). Data de vigência 5. Esta Norma é aplicável a auditoria de demonstrações contábeis para períodos iniciados em ou após 1º de janeiro de 2010. Objetivo 6. O objetivo do auditor é implementar procedimentos de controle de qualidade no nível do trabalho que forneçam ao auditor segurança razoável de que: (a) a auditoria está de acordo com normas profissionais e técnicas e exigências legais e regulatórias aplicáveis; e (b) os relatórios emitidos pelo auditor são apropriados nas circunstâncias. Definições 7. Para fins das normas de auditoria, os termos a seguir possuem os significados a eles atribuídos: Sócio encarregado do trabalho (as expressões “Sócio encarregado do trabalho”, “sócio” e “firma” devem ser lidos como se referissem a seus equivalentes no setor público, quando relevante) é o sócio ou outra pessoa na firma, responsável pelo trabalho e sua execução e pelo 71 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE relatório de auditoria ou outros relatórios emitidos em nome da firma, e quem, quando necessário, tem a autoridade apropriada de um órgão profissional, legal ou regulador. Revisão de controle de qualidade do trabalho é um processo estabelecido para fornecer uma avaliação objetiva, na data ou antes da data do relatório, dos julgamentos relevantes feitos pela equipe de trabalho e das conclusões atingidas ao elaborar o relatório. O processo de revisão de controle de qualidade do trabalho é somente para auditoria de demonstrações contábeis de companhias abertas e de outros trabalhos de auditoria, se houver, para os quais a firma determinou a necessidade de revisão de controle de qualidade do trabalho. Revisor de controle de qualidade do trabalho é um sócio ou outro profissional da firma, uma pessoa externa adequadamente qualificada, ou uma equipe composta por essas pessoas, nenhuma delas fazendo parte da equipe de trabalho, com experiência e autoridade suficientes e apropriadas para avaliar objetivamente os julgamentos relevantes feitos pela equipe de trabalho e as conclusões atingidas para elaboração do relatório de auditoria. Equipe de trabalho são todos os sócios e quadro técnico envolvidos no trabalho, assim como quaisquer pessoas contratadas pela firma ou uma firma da rede para executar procedimentos de auditoria no trabalho. Isso exclui especialistas externos contratados pela firma ou por uma firma da rede (NBC TA 620 – Utilização do Trabalho de Especialistas define o termo especialista do auditor, item 6(a)). Firma é um único profissional ou sociedade de pessoas que atuam como auditor independente. Inspeção, em relação a trabalhos concluídos, são procedimentos projetados para fornecer evidências de cumprimento das políticas e procedimentos de controle de qualidade da firma pelas equipes de trabalho. Companhia aberta é uma entidade que tem ações, cotas ou outros títulos cotados ou registrados em bolsas de valores ou negociados de acordo com os regulamentos de uma bolsa de valores reconhecida ou outro órgão equivalente. Monitoramento é um processo que consiste na contínua consideração e avaliação do sistema de controle de qualidade da firma, incluindo a inspeção periódica de uma seleção de trabalhos concluídos, projetado para fornecer à firma segurança razoável de que seu sistema de controle de qualidade está operando de maneira efetiva. Firma de rede é uma firma ou entidade que pertence a uma rede. Rede é uma estrutura maior que: (i) tem por objetivo a cooperação; e (ii) tem claramente por objetivo: a divisão comum dos lucros ou custos, ou sócios em comum, controle ou a administração, políticas e procedimentos de controle de qualidade em comum, estratégia de negócios comum, uso de marca comercial comum ou uma parte significativa dos recursos profissionais. Sócio é qualquer pessoa com autoridade para vincular a firma à execução de serviços profissionais. Pessoal são os sócios e o quadro técnico. Normas profissionais e técnicas são as normas técnicas de auditoria (NBC TAs), normas profissionais (NBC PAs) e as exigências éticas relevantes. Exigência ética relevante são exigências éticas às quais estão sujeitos a equipe de trabalho e o revisor de controle de qualidade do trabalho, que compreendem o Código de Ética Profissional do Contabilista do Conselho Federal de Contabilidade, bem como as normas relacionadas à auditoria de demonstrações contábeis. 74 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE 19. Para auditoria de demonstrações contábeis de companhias abertas, e para os outros trabalhos de auditoria, se houver, para os quais a firma determinou a necessidade de revisão do controle de qualidade do trabalho, o sócio encarregado do trabalho deve: (a) determinar que foi designado um revisor do controle de qualidade do trabalho; (b) discutir assuntos significativos que surgem durante o trabalho de auditoria, incluindo aqueles identificados durante a revisão do controle de qualidade do trabalho, com o revisor de controle de qualidade do trabalho; e (c) não datar o relatório até a conclusão da revisão do controle de qualidade do trabalho (ver itens A23 a A25). 20. O revisor do controle de qualidade do trabalho deve realizar uma avaliação objetiva dos julgamentos significativos feitos pela equipe de trabalho e as conclusões atingidas ao elaborar o relatório. Essa avaliação deve envolver: (a) discussão de assuntos significativos com o sócio encarregado do trabalho; (b) revisão das demonstrações contábeis e do relatório proposto; (c) revisão da documentação selecionada de auditoria relativa aos julgamentos significativos feitos pela equipe de trabalho e das conclusões obtidas; e (d) avaliação das conclusões atingidas ao elaborar o relatório e consideração se o relatório é apropriado (ver itens A26 e A27 e A29 a A31). 21. Para auditoria de demonstrações contábeis de companhias abertas, o revisor de controle de qualidade do trabalho, ao realizar sua revisão, deve considerar, também, o seguinte: (a) a avaliação, pela equipe de trabalho, da independência da firma em relação ao trabalho de auditoria; (b) se foi feita uma consulta apropriada sobre assuntos que envolvem diferenças de opinião ou outros assuntos complexos ou controversos, e as conclusões resultantes dessas consultas; e (c) se a documentação de auditoria selecionada para revisão reflete o trabalho realizado em relação aos julgamentos significativos feitos e suporta as conclusões obtidas (ver itens A28 a A31). Diferença de opinião 22. No caso de surgirem diferenças de opinião dentro da equipe de trabalho, com as pessoas consultadas ou, quando aplicável, entre o sócio encarregado do trabalho e o revisor do controle de qualidade do trabalho, a equipe de trabalho deve seguir as políticas e procedimentos da firma para tratar e resolver as diferenças de opinião. Monitoramento 23. Um sistema de controle de qualidade efetivo inclui um processo de monitoramento projetado para fornecer segurança razoável de que as políticas e procedimentos relacionados com o sistema de controle de qualidade são relevantes, adequados e estão operando de maneira efetiva. O sócio encarregado do trabalho deve considerar os resultados do processo de monitoramento da firma, conforme evidenciado nas informações mais recentes circuladas pela firma e, se aplicável, por outras firmas da rede, e se as deficiências observadas nessas informações podem afetar o trabalho de auditoria (ver itens A32 a A34). 75 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE Documentação 24. O auditor deve incluir na documentação de auditoria: (a) assuntos identificados referentes ao cumprimento das exigências éticas relevantes e como foram resolvidos; (b) conclusões sobre o cumprimento dos requisitos de independência, que se aplicam ao trabalho de auditoria, e quaisquer discussões relevantes com a firma que suportam essas conclusões; (c) conclusões obtidas com relação à aceitação e continuidade de relacionamentos com clientes e trabalhos de auditoria; (d) a natureza e o alcance das consultas, e as conclusões delas resultantes, feitas no curso do trabalho de auditoria (ver item A35). 25. O revisor do controle de qualidade do trabalho deve documentar, para o trabalho de auditoria revisado, que: (a) os procedimentos exigidos pelas políticas da firma sobre revisão do controle de qualidade do trabalho foram realizados; (b) a revisão do controle de qualidade do trabalho foi concluída na data ou antes da data do relatório; e (c) o revisor não tomou conhecimento de assuntos não resolvidos que poderiam levar o revisor a acreditar que os julgamentos importantes feitos pela equipe de trabalho e as conclusões obtidas não eram apropriados. Aplicação e outros materiais explicativos Sistema de controle de qualidade e função da equipe de trabalho (ver item 2) A1. A NBC PA 01 trata das responsabilidades da firma de estabelecer e manter seu sistema de controle de qualidade para trabalhos de auditoria. O sistema de controle de qualidade inclui políticas e procedimentos que tratam dos seguintes elementos:  responsabilidades da liderança pela qualidade na firma;  exigências éticas relevantes;  aceitação e continuidade de relacionamentos com clientes e trabalhos específicos;  recursos humanos;  execução do trabalho; e  monitoramento. Confiança no sistema de controle de qualidade da firma (ver item 4) A2. A menos que as informações fornecidas pela firma ou por outras partes indiquem o contrário, as equipes de trabalho podem confiar no sistema de controle de qualidade da firma em relação a, por exemplo:  competência do pessoal por meio do seu recrutamento e treinamento formal; 76 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE  independência por meio da acumulação e comunicação de informações relevantes sobre independência;  manutenção de relacionamentos com clientes por meio de sistemas de aceitação e continuidade;  aderência aos requisitos legais e regulatórios aplicáveis por meio do processo de monitoramento. Responsabilidade da liderança pela qualidade nos trabalhos de auditoria (ver item 8) A3. As ações do sócio encarregado do trabalho e as mensagens apropriadas para os outros membros da equipe de trabalho, ao assumir a responsabilidade pela qualidade geral do trabalho de auditoria, enfatizam: (a) a importância da qualidade da auditoria em: (i) realizar trabalhos de acordo com as normas técnicas e exigências legais e regulatórias aplicáveis; (ii) cumprir as políticas e procedimentos de controle de qualidade da firma conforme aplicável; (iii) emitir relatórios que são apropriados nas circunstâncias; e (iv) a capacidade da equipe de trabalho de levantar assuntos sem receio de represálias; e (b) o fato de que qualidade é essencial na execução de trabalhos de auditoria. Exigência ética relevante Cumprimento das exigências éticas relevantes (ver item 9) A4. O Código de Ética Profissional do Contabilista e as normas de auditoria estabelecem os princípios fundamentais da ética profissional, que incluem: (a) integridade; (b) objetividade; (c) competência e zelo profissional; (d) confidencialidade; e (e) comportamento profissional. Definição de “firma”, “rede” e “firma de rede” (ver itens 9 a 11) A5. As definições de “firma”, “rede” ou “firma de rede” em exigências éticas relevantes podem ser diferentes daquelas especificadas nesta Norma. Por exemplo, a NBC PA 02 – Independência inclui as seguintes definições:  Entidade de auditoria é a instituição vista no seu conjunto, ou seja, o auditor independente pessoa física ou jurídica, inclusive pessoas jurídicas sob a mesma administração, tais como as de consultoria e/ou assessoria e, em sendo o caso, as demais entidades de auditoria por rede, atuando no Brasil ou no exterior.  Entidade de auditoria por rede é aquela sob controle, administração, razão social ou nome fantasia comuns, inclusive por associação. 79 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE A discussão entre os membros da equipe de trabalho permite que os membros menos experientes da equipe de trabalho levantem assuntos com os membros mais experientes de modo a promover uma comunicação apropriada dentro da equipe de trabalho. A14. O trabalho em equipe e o treinamento apropriados ajudam os membros menos experientes da equipe de trabalho a entenderem claramente os objetivos do trabalho designado. A15. A supervisão inclui assuntos como:  monitorar o andamento do trabalho de auditoria;  considerar a competência e habilidade dos membros individuais da equipe de trabalho, incluindo se eles têm tempo suficiente para realizar seu trabalho, se entendem as instruções recebidas e se o trabalho está sendo executado de acordo com a abordagem planejada para o trabalho de auditoria;  tratar dos assuntos significativos que surgem durante o trabalho de auditoria, considerar sua importância e modificar a abordagem planejada de maneira apropriada;  identificar assuntos para consulta a membros mais experientes da equipe de trabalho, ou para sua consideração, durante o trabalho de auditoria. Revisões Responsabilidade pela revisão (ver item 16) A16. De acordo com a NBC PA 01, item 33, as políticas e procedimentos da firma sobre responsabilidades pela revisão são determinados com base no fato de que o trabalho de membros menos experientes da equipe é revisado por membros mais experientes da equipe. A17. Uma revisão consiste em considerar se, por exemplo:  o trabalho foi realizado de acordo com as normas técnicas, profissionais e exigências legais e regulamentares aplicáveis;  foram levantados assuntos significativos para consideração adicional;  foram feitas as consultas apropriadas, documentadas e implementadas as conclusões resultantes;  há necessidade de revisar a natureza, época e extensão do trabalho realizado;  o trabalho realizado suporta as conclusões obtidas e está adequadamente documentado;  as evidências obtidas são suficientes e apropriadas para suportar o relatório; e  os objetivos dos procedimentos do trabalho foram alcançados. Revisão do trabalho executado pelo sócio encarregado (ver item 17) A18. Revisões tempestivas dos itens abaixo pelo sócio encarregado do trabalho nas devidas etapas durante o trabalho permitem que assuntos significativos sejam prontamente resolvidos para a satisfação do sócio encarregado do trabalho na data ou antes da data do relatório:  áreas críticas de julgamento, especialmente aquelas relacionadas com assuntos complexos ou controversos identificados no curso do trabalho;  riscos significativos; e 80 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE  outras áreas que o sócio encarregado do trabalho considera importante. O sócio encarregado do trabalho não precisa, mas pode revisar toda a documentação de auditoria. Entretanto, conforme requerido pela NBC TA 230 – Documentação de Auditoria, item 9 (c), o sócio encarregado do trabalho documenta a extensão e a época das suas revisões. A19. Um sócio do trabalho que assume uma auditoria durante o curso do trabalho (após o início do trabalho) pode aplicar os procedimentos de revisão, conforme descrito no item A18, com o objetivo de revisar o trabalho executado até a data da mudança para assumir as responsabilidades do sócio encarregado do trabalho. Considerações relevantes quando é usado um membro da equipe de trabalho especialista em contabilidade ou auditoria (ver itens 15 a 17) A20. Quando é usado um membro da equipe de trabalho especialista em contabilidade ou auditoria, a direção, supervisão e revisão do trabalho desse membro da equipe de trabalho podem incluir assuntos como:  acordo com esse membro sobre a natureza, o alcance e os objetivos do trabalho desse membro; e as respectivas funções desse membro e a natureza, época e extensão da comunicação entre esse membro e outros membros da equipe de trabalho;  avaliação da adequação do trabalho desse membro, incluindo a relevância e razoabilidade das constatações e conclusões desse membro e sua consistência com outras evidências de auditoria. Consulta (ver item 18) A21. Pode-se obter uma consulta eficaz sobre assuntos técnicos, éticos ou outros assuntos significativos dentro da firma ou, quando aplicável, fora da firma, quando as pessoas consultadas:  são informadas de todos os fatos relevantes que permitirão que elas forneçam assessoria fundamentada em informações; e  possuem conhecimento apropriado, senioridade e experiência. A22. Pode ser apropriado para a equipe de trabalho consultar fora da firma, por exemplo, quando a firma não tem os recursos internos apropriados. A equipe de trabalho pode beneficiar-se dos serviços de assessoria fornecidos por outras firmas, órgãos profissionais e reguladores e organizações que prestam serviços de controle de qualidade relevantes. Revisão do controle de qualidade do trabalho Conclusão da revisão do controle de qualidade do trabalho antes de datar o relatório do auditor (ver item 19(c)) A23. A NBC TA 700 – Formação da Opinião e Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre as Demonstrações Contábeis, item 41, requer que o relatório não seja datado antes da data em que o auditor tenha obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente como base para sua opinião sobre as demonstrações contábeis. Nos casos de auditoria de demonstrações contábeis de companhias abertas ou quando um trabalho atinge os critérios para a revisão do controle de qualidade do trabalho, essa revisão ajuda o auditor a determinar se foi obtida evidência de auditoria suficiente e apropriada. 81 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE A24. A condução tempestiva da revisão do controle de qualidade do trabalho nas devidas etapas durante o trabalho permite que assuntos significativos sejam prontamente resolvidos para a satisfação do revisor do controle de qualidade do trabalho na data ou antes da data do relatório. A25. A conclusão da revisão do controle de qualidade do trabalho significa o cumprimento pelo revisor do controle de qualidade do trabalho dos requisitos dos itens 20 e 21 e, quando aplicável, do item 22. A documentação da revisão do controle de qualidade do trabalho pode ser concluída após a data do relatório como parte da preparação do arquivo de auditoria final. A NBC TA 230, itens 14 a 16, estabelece requisitos e orienta sobre esse assunto. Natureza, época e extensão da revisão do controle de qualidade do trabalho (ver item 20) A26. Permanecer alerta a mudanças nas circunstâncias permite ao sócio encarregado do trabalho identificar situações em que é necessária uma revisão do controle de qualidade do trabalho, mesmo que no início do trabalho essa revisão não fosse requerida. A27. A extensão da revisão do controle de qualidade do trabalho depende, dentre outras coisas, da complexidade do trabalho de auditoria, se a entidade é companhia aberta, e do risco do relatório não ser apropriado nas circunstâncias. A realização de uma revisão de controle de qualidade do trabalho não reduz as responsabilidades do sócio encarregado do trabalho pelo trabalho de auditoria e sua execução. Revisão do controle de qualidade do trabalho de uma companhia aberta (ver item 21) A28. Outros assuntos relevantes para a avaliação dos julgamentos significativos feitos pela equipe de trabalho que podem ser considerados em uma revisão de controle de qualidade do trabalho em companhia aberta incluem:  os riscos significativos identificados durante o trabalho de auditoria de acordo com a NBC TA 315 – Identificação e Avaliação dos Riscos de Distorção Relevante por meio do Entendimento da Entidade e de seu Ambiente, e as respostas a esses riscos de acordo com a NBC TA 330 – Resposta do Auditor aos Riscos Avaliados, incluindo a avaliação da equipe de trabalho sobre o risco de fraude, e a resposta a esse risco, de acordo com a NBC TA 240 – Responsabilidade do Auditor em Relação a Fraude, no Contexto da Auditoria de Demonstrações Contábeis;  julgamentos feitos, especialmente com relação à materialidade e riscos significativos;  a importância e a solução de diferenças de auditoria corrigidas e não corrigidas identificadas durante a auditoria;  os assuntos a serem comunicados à administração e aos responsáveis pela governança e, quando aplicável, a outras partes, como órgãos reguladores. Esses outros assuntos, dependendo das circunstâncias, também podem ser aplicáveis a revisões do controle de qualidade do trabalho em auditoria de demonstrações contábeis de outras entidades. Considerações específicas para entidade de pequeno porte (ver itens 20 e 21) A29. Além da auditoria de demonstrações contábeis de companhia aberta, as revisões do controle de qualidade do trabalho são necessárias para trabalhos de auditoria que atingem os critérios estabelecidos pela firma que determinam que trabalhos devem ser submetidos a uma revisão 84 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC TA 230 – DOCUMENTAÇÃO DE AUDITORIA Voltar ao índice Índice Item INTRODUÇÃO Alcance 1 Natureza e finalidade da documentação de auditoria 2 – 3 Data de vigência 4 OBJETIVO 5 DEFINIÇÕES 6 REQUISITOS Elaboração tempestiva da documentação de auditoria 7 Documentação dos procedimentos de auditoria executados e da evidência de auditoria obtida 8 – 13 Montagem do arquivo final de auditoria 14 – 16 APLICAÇÃO E OUTROS MATERIAIS EXPLICATIVOS Elaboração tempestiva da documentação de auditoria A1 Documentação dos procedimentos de auditoria executados e da evidência de auditoria obtida A2 – A20 Montagem do arquivo final de auditoria A21 –A24 Apêndice: Requerimentos específicos de documentação de auditoria em outras normas. Esta Norma deve ser lida no contexto da NBC TA 200 – Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Condução da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria. Introdução Alcance 1. Esta Norma trata da responsabilidade do auditor na elaboração da documentação de auditoria para a auditoria das demonstrações contábeis. O Apêndice relaciona outras normas que contêm exigências de documentação e orientações específicas. As exigências específicas de documentação de outras normas não limitam a aplicação desta Norma. Leis ou regulamentos podem estabelecer exigências adicionais de documentação. Natureza e finalidade da documentação de auditoria 2. A documentação de auditoria, que atende às exigências desta Norma e às exigências específicas de documentação de outras normas de auditoria relevantes, fornece: 85 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE (a) evidência da base do auditor para uma conclusão quanto ao cumprimento do objetivo global do auditor (NBC TA 200); e (b) evidência de que a auditoria foi planejada e executada em conformidade com as normas de auditoria e exigências legais e regulamentares aplicáveis. 3. A documentação de auditoria serve para várias finalidades adicionais, que incluem:  assistir a equipe de trabalho no planejamento e execução da auditoria;  assistir aos membros da equipe de trabalho responsáveis pela direção e supervisão do trabalho de auditoria e no cumprimento de suas responsabilidades de revisão em conformidade com a NBC TA 220 – Controle de Qualidade da Auditoria de Demonstrações Contábeis;  permitir que a equipe de trabalho possa ser responsabilizada por seu trabalho;  manter um registro de assuntos de importância recorrente para auditorias futuras;  permitir a condução de revisões e inspeções de controle de qualidade em conformidade com a NBC PA 01 – Controle de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores Independentes que executam exames de auditoria e revisões de informação financeira histórica, e outros trabalhos de asseguração e de serviços correlatos (NBC TA 220, item 2);  permitir a condução de inspeções externas em conformidade com as exigências legais, regulamentares e outras exigências aplicáveis. Data de vigência 4. Esta Norma é aplicável a auditorias de demonstrações contábeis para períodos iniciados em ou após 1º de janeiro de 2010. Objetivo 5. O objetivo do auditor é preparar documentação que forneça: (a) registro suficiente e apropriado do embasamento do relatório do auditor; e (b) evidências de que a auditoria foi planejada e executada em conformidade com as normas e as exigências legais e regulamentares aplicáveis. Definições 6. Para fins das normas de auditoria, os seguintes termos possuem os significados atribuídos abaixo: Documentação de auditoria é o registro dos procedimentos de auditoria executados, da evidência de auditoria relevante obtida e conclusões alcançadas pelo auditor (usualmente também é utilizada a expressão “papéis de trabalho”). Arquivo de auditoria compreende uma ou mais pastas ou outras formas de armazenamento, em forma física ou eletrônica que contêm os registros que constituem a documentação de trabalho específico. Auditor experiente é um indivíduo (interno ou externo à firma de auditoria) que possui experiência prática de auditoria e conhecimento razoável de: (i) processos de auditoria; 86 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE (ii) normas de auditoria e exigências legais e regulamentares aplicáveis; (iii) ambiente de negócios em que opera a entidade; e (iv) assuntos de auditoria e de relatório financeiro relevantes ao setor de atividade da entidade. Requisitos Elaboração tempestiva da documentação de auditoria 7. O auditor deve preparar tempestivamente a documentação de auditoria (ver item A1). Documentação dos procedimentos de auditoria executados e da evidência de auditoria obtida Forma, conteúdo e extensão da documentação de auditoria 8. O auditor deve preparar documentação de auditoria que seja suficiente para permitir que um auditor experiente, sem nenhum envolvimento anterior com a auditoria, entenda (ver itens A2 a A5 e A16 e A17): (a) a natureza, época e extensão dos procedimentos de auditoria executados para cumprir com as normas de auditoria e exigências legais e regulamentares aplicáveis (ver itens A6 e A7); (b) os resultados dos procedimentos de auditoria executados e a evidência de auditoria obtida; e (c) assuntos significativos identificados durante a auditoria, as conclusões obtidas a respeito deles e os julgamentos profissionais significativos exercidos para chegar a essas conclusões (ver itens A8 a A11). 9. Ao documentar a natureza, a época e a extensão dos procedimentos de auditoria executados, o auditor deve registrar: (a) as características que identificam os itens ou assuntos específicos testados (ver item A12); (b) quem executou o trabalho de auditoria e a data em que foi concluído; e (c) quem revisou o trabalho de auditoria executado e a data e extensão de tal revisão (ver item A13). 10. O auditor deve documentar discussões de assuntos significativos com a administração, os responsáveis pela governança e outros, incluindo a natureza dos assuntos significativos discutidos e quando e com quem as discussões ocorreram (ver item A14). 11. Se o auditor identificou informações referentes a um assunto significativo que são inconsistentes com a sua conclusão final, ele deve documentar como tratou essa inconsistência (ver item A15). Não atendimento de exigência relevante 12. Se, em circunstâncias excepcionais, o auditor julgar necessário não atender um requisito relevante de uma norma, ele deve documentar como os procedimentos alternativos de 89 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE de verificação, por exemplo) a conformidade em assuntos já demonstrada por documentos incluídos no arquivo de auditoria. Por exemplo:  a existência de plano de auditoria adequadamente documentado demonstra que o auditor planejou a auditoria;  a existência de carta de contratação assinada no arquivo de auditoria demonstra que o auditor e a administração concordaram com os termos do trabalho de auditoria, ou, quando apropriado, junto aos responsáveis pela governança;  o relatório do auditor que contém opinião com ressalva demonstra que o auditor cumpriu o requisito de expressar opinião com ressalva sob as circunstâncias especificadas nas normas;  em relação às exigências que se aplicam geralmente ao longo de toda a auditoria, podem haver várias maneiras pelas quais a conformidade a elas pode ser demonstrada no arquivo de auditoria: o por exemplo, o ceticismo profissional do auditor pode não ser passível de documentação, todavia, a documentação de auditoria, não obstante, pode fornecer evidências do exercício do ceticismo profissional do auditor em conformidade com as normas de auditoria. Tais evidências podem incluir procedimentos específicos executados para corroborar as respostas da administração às indagações do auditor; o de forma similar, o fato de que o sócio do trabalho assumiu a responsabilidade pela direção, supervisão e execução da auditoria em conformidade com as normas de auditoria pode ser evidenciado de várias maneiras na documentação de auditoria. Isso pode incluir a documentação do envolvimento tempestivo do sócio do trabalho em aspectos da auditoria, tais como a participação nas discussões da equipe exigida pela NBC TA 315. Documentação de assuntos e julgamentos profissionais significativos (ver item 8(c)) A8. Julgar a importância de assunto exige análise objetiva dos fatos e circunstâncias. Exemplos de assuntos significativos incluem:  assuntos que dão origem a riscos significativos (como definidos na NBC TA 315, item 4(e));  resultados de procedimentos de auditoria que indiquem (i) que as demonstrações contábeis podem conter distorção relevante, ou (ii) a necessidade de revisar a avaliação anterior dos riscos de distorção relevante feita pelo auditor e as respostas do auditor aos riscos avaliados;  circunstâncias que causam dificuldade significativa ao auditor para aplicar os procedimentos de auditoria necessários;  constatações que possam resultar em modificação do relatório de auditoria ou na inclusão de parágrafo de ênfase no relatório do auditor. A9. Um fator importante na determinação da forma, conteúdo e extensão da documentação de auditoria sobre assuntos significativos é a extensão do julgamento profissional exercido na execução do trabalho e avaliação dos resultados. A documentação das decisões profissionais tomadas, quando significativas, serve para explicar as conclusões do auditor e reforçar a qualidade da decisão. Tais assuntos são de particular interesse para os responsáveis pela revisão da documentação de auditoria, inclusive os que conduzirem auditorias subseqüentes, 90 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE quando forem rever assuntos de importância recorrente (por exemplo, na execução de revisão retrospectiva de estimativas contábeis). A10. Alguns exemplos de circunstâncias em que, em conformidade com o item 8, é apropriado preparar documentação de auditoria relativa à aplicação do julgamento profissional incluem, quando assuntos e julgamentos forem significativos:  a justificativa para a conclusão do auditor quando uma exigência determina que o auditor “deve considerar” certas informações ou fatores, e que a consideração é significativa no contexto do trabalho específico;  a base para a conclusão do auditor quanto à razoabilidade das áreas de julgamento subjetivo (por exemplo, a razoabilidade de estimativa contábil significativa);  a base para as conclusões do auditor a respeito da autenticidade de documento quando investigações adicionais (tais como utilizar de forma apropriada um perito ou de procedimentos de confirmação) são conduzidas em resposta a condições identificadas durante a auditoria que levaram o auditor a acreditar que o documento pode não ser autêntico. A11. O auditor pode considerar útil preparar e reter como parte da documentação de auditoria um resumo (conhecido também como memorando de conclusão) que descreva os assuntos significativos identificados durante a auditoria e como eles foram tratados, ou que inclua referências cruzadas a outros documentos comprobatórios relevantes que forneçam tal informação. Tal resumo pode facilitar revisões e inspeções eficazes e eficientes da documentação de auditoria, particularmente em auditoria de grande porte e complexas. Além disso, a elaboração de tal resumo pode dar suporte ao auditor na consideração dos assuntos significativos. Também pode ajudar o auditor a considerar se, à luz dos procedimentos de auditoria executados e das conclusões obtidas, há qualquer objetivo relevante das normas de auditoria que não possa ser atendido que impediriam o auditor de atingir o seu objetivo global. Identificação de itens ou assuntos específicos submetidos a teste do elaborador e revisor (ver item 9) A12. Registrar as características que identificam os itens testados serve a vários propósitos. Por exemplo, permite que a equipe de trabalho seja responsabilizada por seu trabalho e facilita a investigação de exceções ou inconsistências. A identificação varia com a natureza do procedimento de auditoria e o item ou assunto testado. Por exemplo:  para um teste detalhado de pedidos de compra gerados pela entidade, o auditor pode identificar os documentos selecionados por meio das suas datas e números;  para um procedimento que exija seleção ou revisão de todos os itens acima de um valor específico em uma dada população, o auditor pode registrar o alcance do procedimento e identificar a população (por exemplo, todos os lançamentos em livro diário acima de um valor especificado);  para um procedimento que exija amostragem sistemática de uma população de documentos, o auditor pode identificar os documentos selecionados registrando sua fonte, o ponto de partida e o intervalo de amostragem (por exemplo, amostra sistemática de relatórios de expedição selecionados a partir dos controles de expedição para o período de 1° de abril a 30 de setembro, começando com o relatório 12345 e selecionando todo 125° relatório); 91 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE  para um procedimento que exija indagações junto a funcionários específicos da entidade, o auditor pode registrar as datas das indagações e os nomes e as funções dos funcionários da entidade;  para um procedimento de observação, o auditor pode registrar o processo ou o assunto em observação, os indivíduos relacionados, suas respectivas responsabilidades e onde e quando a observação foi realizada. A13. A NBC TA 220, item 17, requer que o auditor revise o trabalho executado por meio da revisão da documentação de auditoria. O requisito de documentar quem revisou o trabalho de auditoria executado não implica na necessidade de que cada documento de trabalho inclua evidência de revisão. O requisito, porém, significa documentar que o trabalho de auditoria foi revisado, quem revisou e quando foi feita a revisão. Documentação das discussões de assuntos significativos com a administração, os responsáveis pela governança e outros (ver item 10) A14. A documentação não se limita aos registros elaborados pelo auditor, mas podem incluir outros registros apropriados, como minutas de reuniões elaboradas pelo pessoal da entidade e acordadas com o auditor. O auditor pode discutir assuntos significativos com outros empregados da entidade e terceiros, como pessoas que prestam serviço de consultoria profissional à entidade. Documentação de como as inconsistências foram tratadas (ver item 11) A15. A exigência de documentar como o auditor tratou inconsistência nas informações não implica que o auditor necessite reter documentação que esteja incorreta ou superada. Considerações específicas para a auditoria de entidades de pequeno porte (ver item 8) A16. A documentação para a auditoria de entidade de pequeno porte geralmente é menos extensa do que a documentação de uma entidade de maior porte. Além disso, no caso de auditoria em que o sócio do trabalho executa todo o trabalho de auditoria, a documentação não incluirá assuntos que possam ter de ser documentados apenas para informar ou instruir membros da equipe de trabalho ou para fornecer evidência de revisão por outros membros da equipe (por exemplo, não há assuntos a documentar relativamente a discussões ou supervisão da equipe). Contudo, o sócio do trabalho cumpre a exigência predominante do item 8, de elaborar documentação de auditoria que possa ser entendida por auditor experiente, já que a documentação de auditoria pode estar sujeita a revisão de partes externas para fins regulamentares ou outros fins. A17. Ao elaborar a documentação de auditoria, o auditor de entidade de pequeno porte também pode entender ser adequado e eficiente registrar em um único documento vários aspectos da auditoria, com referências cruzadas para dar suporte aos papéis de trabalho. Exemplos de assuntos que podem ser documentados em conjunto na auditoria de entidade de pequeno porte incluem o entendimento da entidade e do seu controle interno, a estratégia global de auditoria e o plano de auditoria, a materialidade determinada de acordo com a NBC TA 320, riscos avaliados, assuntos significativos observados durante a auditoria e as conclusões obtidas. Desvio de exigência relevante (ver item 12) A18. Os requisitos das normas de auditoria destinam-se a permitir ao auditor cumprir os objetivos especificados nas normas de auditoria e, portanto, dos objetivos globais do auditor. Desta 94 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE Apêndice (ver item 1) Requerimentos específicos de documentação de auditoria em outras normas Este apêndice identifica itens em outras normas de auditoria com vigência para auditorias de demonstrações contábeis para períodos iniciados em ou após 1º de janeiro de 2010 que contenham requerimentos específicos de documentação. A lista não substitui a consideração das exigências e da aplicação relacionada e de outros materiais explicativos nas normas. • NBC TA 210, itens 10 a 12; • NBC TA 220, itens 24 e 25; • NBC TA 240, itens 44 a 47; • NBC TA 250, item 29; • NBC TA 260, item 23; • NBC TA 300, item 12; • NBC TA 315, item 32; • NBC TA 320, item 14; • NBC TA 330, itens 28 a 30; • NBC TA 450, item 15; • NBC TA 540, item 23; • NBC TA 550, item 28; • NBC TA 600, item 50; • NBC TA 610, item 13. 95 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.207/09 Aprova a NBC TA 240 – Responsabilidade do Auditor em Relação a Fraude, no Contexto da Auditoria de Demonstrações Contábeis. Voltar ao índice O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e regimentais, CONSIDERANDO o processo de convergência das Normas Brasileiras de Contabilidade aos padrões internacionais; CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade é membro associado da IFAC – Federação Internacional de Contadores; CONSIDERANDO a Política de Tradução e Reprodução de Normas, emitida pela IFAC em dezembro de 2008; CONSIDERANDO que a IFAC, como parte do serviço ao interesse público, recomenda que seus membros e associados realizem a tradução das suas normas internacionais e demais publicações; CONSIDERANDO que mediante acordo firmado entre as partes, a IFAC autorizou, no Brasil, como tradutores das suas normas e publicações, o Conselho Federal de Contabilidade e o IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil; CONSIDERANDO que a IFAC, conforme cessão de direitos firmado, outorgou aos órgãos tradutores os direitos de realizar a tradução, publicação e distribuição das normas internacionais impressas e em formato eletrônico, RESOLVE: Art. 1º Aprovar a NBC TA 240 – “Responsabilidade do Auditor em Relação a Fraude, no Contexto da Auditoria de Demonstrações Contábeis”, elaborada de acordo com a sua equivalente internacional ISA 240. Art. 2º Esta Resolução entra em vigor nos exercícios iniciados em ou após 1º de janeiro de 2010. Art. 3º Observado o disposto no art. 3º da Resolução CFC nº 1.203/09, ficam revogadas a partir de 1º de janeiro de 2010 as disposições em contrário nos termos do art. 4º da mesma resolução. Brasília, 27 de novembro de 2009. Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarim Presidente Ata CFC nº. 931 96 NBC TA – DE AUDITORIA INDEPENDENTE NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC TA 240 – RESPONSABILIDADE DO AUDITOR EM RELAÇÃO A FRAUDE, NO CONTEXTO DA AUDITORIA DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS Voltar ao índice Índice Item INTRODUÇÃO Alcance 1 Características da fraude 2 – 3 Responsabilidade pela prevenção e detecção de fraude 4 – 8 Data de vigência 9 OBJETIVO 10 DEFINIÇÕES 11 REQUISITOS Ceticismo profissional 12 – 14 Discussão entre a equipe de trabalho 15 Procedimentos de avaliação de riscos e atividades relacionadas 16 – 24 Identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude 25 – 27 Respostas aos riscos avaliados de distorção relevante decorrente de fraude 28 – 33 Avaliação da evidência de auditoria 34 – 37 Auditor sem condições de continuar o trabalho 38 Representações da administração 39 Comunicações à administração e aos responsáveis pela governança 40 – 42 Comunicações às autoridades reguladoras e de controle 43 Documentação 44 – 47 APLICAÇÃO E OUTROS MATERIAIS EXPLICATIVOS Características da fraude A1 – A6 Ceticismo profissional A7 – A9 Discussão entre a equipe de trabalho A10 – A11 Procedimentos de avaliação de riscos e atividades relacionadas A12 – A27 Identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude A28 – A32 Respostas aos riscos avaliados de distorção relevante decorrente de fraude A33 – A48 Avaliação da evidência de auditoria A49 – A53 Auditor sem condições de continuar o trabalho A54 – A57